Ⅴ. 적격합병에 대한 사후관리
2 사후관리 추징 요건 해당 시 법인세 과세
5. 승계받은 결손금에 대한 과세
합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우에는 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 결손금 중 공제한 금액 전액을 익금에 산입함.
가. 개요
적격합병을 한 합병법인이 사후관리기간 중에 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우에는 피합병법인으로부터 승계받은 결손금 중 공제한 금액 전액을 익금에 산입한다(영 제80조의4 제4항).
이는 비적격합병 시 피합병법인의 이월결손금을 승계할 수 없기 때문에 사후관리기간 중에 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 과세형평 차원에서 당초부터 비적격합병으로 보아 공제한 금액 전액을 익금에 산입하는 것이다.
나. 승계받은 결손금 중 사후관리 추징 요건 해당 시 공제되는 결손금
비적격합병을 하는 경우 피합병법인의 양도손익에 대해 과세가 이루어지고 이월결손금이 있는 경우 양도손익 만큼 이월결손금을 공제받게 되며, 적격합병을 하는 경우 피합병법인의 양도손익에 대해 과세이연이 되므로, 승계되는 이월결손금 중 양도손익 상당액의 이월결손금도 함께 승계된다.
이 경우 사후관리 추징 요건에 해당해 승계받은 결손금 중 공제한 금액 전액을 익금에 산입하게 되면 비적격합병인 경우 피합병법인이 공제받을 수 있는 결손금도 함께 익금에 산입되어 또 다른 과세 불형평 문제가 발생하게 된다.
한편, 적격합병에 대해 사후관리를 하는 이유는 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 합병법인은 당초부터 비적격합병을 한 것과 동일한 결과가 발생하도록 사후적으로 조정하기 위한 것으로, 비적격합병 대신 적격합병을 선택한 것에 대해 사후관리를 통해 불이익을 주려는 것은 아니다.
<2009년 기획재정부 간추린 개정세법>
□ 적격합병 등에 따른 과세특례 사후관리(법§44의3③, §46의3③)
◇개정이유:과세체계 변경에 맞추어 사후관리 제도 정비
*당초부터 비적격이었던 것과 동일하게 과세되도록 함.
기획재정부는 이러한 입법취지를 감안해 비적격합병 시 피합병법인의 양도손익(자산양도차익)에서 공제되는 피합병법인의 이월결손금 상당액을 적격합병의 사후관리 추징 요건 해당 시 합병법인의 소득에서 동일하게 공제하는 것으로 해석했다.
<예규:기획재정부 법인세제과-323, 2016.4.5.>
합병등기일 현재 「법인세법」 제13조 제1호에 따른 결손금이 존재하는 법인과 다른 내국법인이 같은 법 제44조 제2항 각호의 요건을 갖추어 합병함에 따라 같은 법 제44조의3 제1항 및 제2항에 해당하는 과세특례를 적용한 후 제3항 제1호의 사유에 해당하는 경우 합병법인은 같은 법 시행령 제80조의4 제5항 제2호를 적용함에 있어 같은 법 제44조의3 제3항 제1호의 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도에 합병매수차손을 손금에 산입하고 동 금액을 익금에 산입하되, 같은 법 시행령 제80조의3 제2항에 해당하는 경우에 한정하여 그 금액에 상당하는 금액을 합병등기일부터 5년이 되는 날까지 같은 법 시행령 제80조의4 제5항 제2호 가목 및 나목에 따라 분할하여 손금에 산입한다.
이 경우, 합병법인은 당초 비적격합병시 피합병법인의 자산양도차익을 합병 당시 존재했던 피합병법인의 이월결손금과 공제하여 「법인세법」 제44조의3 제3항 제1호의 사유가 발생한 연도의 각 사업연도의 소득에 합산하여 법인세를 신고해야 하고, 공제 후의 이월결손금은 소멸한다.
다. 주요 질의·답변
Q. 적격합병 사후관리 추징 요건 해당 시 합병법인에게 과세되는 피합병법인의 자산양도차익 상당액의 이월결손금 공제 방법
A. 비적격합병 시 피합병법인의 자산양도차익에서 이월결손금이 공제되므로, 적격합병 후 사후관리 추징 요건 해당 시에도 동 금액을 합병법인의 소득에서 공제함.
A법인(합병법인)이 B법인(피합병법인)을 비적격 흡수합병하는 경우 B법인은 해당 사업연도의 개시일부터 합병등기일의 기간을 1 사업연도로 보아 각 사업연도에 대한 법인세를 신고·납부한다.
이 경우 B법인은 자산을 합병법인에 양도한 것으로 보며, 그 양도에 따라 발생하는 양도손익은 B법인의 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하고, B법인의 이월결손금은 합병법인에 승계되지 아니하고 소멸한다.
한편, A법인이 B법인을 적격 흡수합병하는 경우 B법인의 양도손익은 없는 것으로 보는 것이며, B법인의 이월결손금은 합병법인에 승계되어 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다.
만약, A법인이 합병등기일이 속하는 사업연도에 B법인으로부터 승계받은 결손금(300) 중 150을 공제하고 다음 사업연도에 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 승계받은 결손금 중 A법인이 공제한 금액 150에서 비적격합병 시 피합병법인의 양도손익에서 공제가 가능한 결손금 100을 차감한 나머지 금액 50을 익금에 산입해야 한다.
사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 합병법인은 당초부터 비적격합병을 한것과 동일한 결과가 발생하도록 사후적으로 조정하는 것이며, 비적격합병 대신 적격합병을 선택한 것에 대해 사후관리를 통해 불이익을 주려는 것이 아니므로, 비적격합병 시 피합병법인의 양도손익 상당액 100을 차감하고 익금산입대상 이월결손금을 산정한다.
<예규:서면-2022-법인-2191, 2022.12.30.>
합병등기일 현재 「법인세법」 제13조 제1호에 따른 결손금이 존재하는 법인과 다른 내국법인이 같은 법 제44조 제2항 각 호의 요건을 갖추어 합병함에 따라 같은 법 제44조의3 제1항 및 제2항에 해당하는 과세특례를 적용한 후 제3항 제1호의 사유에 해당하여 합병법인이 같은 법 시행령 제80조의4 제4항, 제5항 제2호 및 제6항을 적용하는 경우에는 합병법인은 당초 비적격합병시 피합병법인의 자산양도차익을 합병 당시 존재했던 피합병법인의 이월결손금과 공제하여 같은 법 제44조의3 제3항 제1호의 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액에 합산하여 법인세를 신고해야 하고, 공제 후의 피합병법인의 이월결손금은 소멸한다.
Q. 완전자회사가 완전모회사 합병 시 승계받은 결손금에 대한 사후관리
A. 완전자회사가 완전모회사를 합병하고 양도손익이 없는 것으로 한 경우에는 사후관리 추징 요건 해당 시에도 승계받은 결손금 공제액을 익금에 산입하지 않는다.
일반적인 적격합병의 경우 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 2년 이내에 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 등 사후관리 기간 중에 사후관리 추징 요건에 경우 피합병법인으로부터 승계받아 공제한 이월결손금 전액을 익금에 산입한다.
한편, 완전자회사가 완전모회사를 합병하여 「법인세법」 제44조 제3항에 따라 적격합병으로 보아 양도손익이 없는 것으로 한 경우에는 사업의 계속성 요건 등 적격합병에 대한 사후관리 규정을 적용하지 않는다.
따라서 합병법인인 완전자회사가 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 2년 이내에 피합병법인인 완전모회사로부터 승계받은 사업을 폐지하더라도 사후관리 규정이 적용되지 않으므로 피합병법인인 완전모회사로부터 승계받아 공제한 이월결손금을 익금에 산입하지 아니하며, 완전모회사가 완전자회사를 합병한 경우에도 동일하게 적용된다.
<예규:서면-2018-법인-0193, 2018.2.11.>
내국법인이 「법인세법」 제44조 제3항에 따라 완전모회사를 합병하고 양도손익이 없는 것으로 한 경우로서 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 2년 내에 폐지하는 경우에는 「법인세법」 제44조의3 제5항*에 따라 피합병법인으로부터 승계받아 공제한 이월결손금을 익금에 산입하지 않는다.
*2018.12.24. 개정 시 「법인세법」 제44조의3 제5항이 삭제되고, 관련 내용은 제3항에 반영됨.
6. 승계받은 세무조정사항 등에 대한 과세
합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우에는 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 세무조정사항과 공제한 감면 또는 세액공제액 상당액에 대해 과세함.
가. 개요
적격합병을 한 합병법인이 사후관리기간 중에 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우에는 합병법인의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 영 제85조 제1호에 따라 승계한 세무조정사항 중 익금불산입액은 익금에 산입하고 손금불산입액은 손금에 산입하며, 피합병법인으로부터 승계하여 공제한 감면 또는 세액공제액 상당액을 해당 사유가 발생한 사업연도의 법인세에 더하여 납부하고 해당 사유가 발생한 사업연도부터 적용하지 않는다(영 제80조의4 제6항).
나. 승계받은 세무조정사항에 대한 과세 이유
사후관리 추징 요건 해당 시 피합병법인으로부터 승계받은 세무조정사항에 대한 사후관리 규정(반대 조정)이 없을 경우 승계받은 세무조정사항 만큼 합병법인에 과세되는 양도손익이 감소되는 문제가 발생한다.
다시 말해 적격합병 시 피합병법인으로부터 승계받은 세무조정사항은 비적격합병 시 피합병법인의 양도손익을 구성하여 과세되는 부분이므로 사후관리 추징 요건 해당 시 반대 조정이 필요하다.
다. 주요 질의·답변
Q. 적격합병 사후관리 추징 요건 해당 시 피합병법인으로부터 승계받은 세무조정사항 처리 방법
A. 합병법인이 적격합병 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 피합병법인으로부터 승계받은 세무조정사항을 추인함.
내국법인이 적격합병을 하는 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액(세무조정사항)은 모두 합병법인에 승계된다.
만약, 피합병법인의 세무조정사항을 승계한 합병법인이 사후관리기간 중에 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우에는 당초부터 비적격합병을 한 것으로 보므로, 합병법인이 승계한 피합병법인의 세무조정사항에 대한 조정이 필요하다.
이에 대해 「법인세법 시행령」 제80조의4 제6항에서는 합병법인이 승계한 세무조정사항 중 익금불산입은 익금에 산입하고 손금불산입은 손금에 산입하는 것으로 규정하고 있다.
<예규:서면-2022-법인-2189, 2022.9.16.>
내국법인이 「법인세법」 제44조 제2항에 따른 적격합병 후 같은 법 제44조의3 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 합병법인의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 같은 법 시행령 제85조 제1호에 따라 승계한 세무조정사항 중 익금불산입은 더하고 손금불산입은 빼는 것임.
<분할>
Ⅰ. 총론
1 분할의 개념 등
1. 분할의 개념
회사의 영업을 둘 이상으로 분리하고 분리된 영업재산을 자본으로 하여 법인을 신설하는 등의 법률행위를 말하며, 인적분할과 물적분할로 구분됨.
“분할”이란 회사가 회사의 재산, 사원 등 일부분을 분리하여 다른 회사에 출자하거나 새로 회사를 설립함으로써 한 회사를 복수의 회사로 만드는 것을 말한다(법인세법 집행기준 46-0-1).
대량 생산체제에 있어서 기업은 원가 절감, 생산과 관리의 효율화, 기업의 사회적 지위강화 등을 위해 자기 기업의 설비나 시장을 더 확대하는 것보다 다른 기업을 인수함으로써 단기간에 외적 성장을 달성하려는 전략을 선택해 인수·합병을 통한 기업의 대형화가 빈번하게 이루지고 있다.
그러나 이러한 규모 확대를 통한 경제력 집중이 오히려 비효율적이거나 경영 여건의 변화에 적응하기 어려운 경우 등이 발생할 수 있고, 이와 같은 문제가 발생한 기업은 기업분할을 통해 전문화·독립화·효율화를 추구하게 된다.
2. 분할의 유형
분할은 분할 형태에 따른 단순분할과 분할합병으로 구분되며, 분할대가 교부 형태에 따른 인적분할과 물적분할로 구분됨.
가. 단순분할과 분할합병
“단순분할”이란 여러 사업부문을 가진 법인이 일부 사업부문의 자산과 부채를 출자하여 1개 또는 수개의 법인을 새로이 설립하는 것을 말하며, 법인이 분할하는 경우 자산과 부채를 출자한 법인을 ‘분할법인’이라 하고 분할로 인하여 새로이 설립하는 법인을 ‘분할신설법인’이라 한다.
단순분할은 분할법인이 분할 후 존속하는 ‘존속분할’과 분할법인이 분할 후 소멸하는 ‘소멸분할’로 구분된다.
“분할합병”이란 일부 사업부문의 자산과 부채를 1개 또는 수개의 기존법인에 출자하고 분할법인의 상대방법인이 존속하는 ‘흡수분할합병’과 동일한 사업을 영위하는 2 이상의 법인이 공동사업부문을 출자하여 새로운 법인을 설립하고 분할합병의 상대방법인이 소멸하는 ‘소멸신설분할합병’ 및 분할법인이 분할합병 후 각각 존속하는 ‘존속신설분할합병’으로 구분된다.
나. 인적분할과 물적분할
분할은 분할대가(분할로 설립되는 법인의 주식 등)가 누구에게 귀속되느냐에 따라 인적분할과 물적분할로 구분된다.
“인적분할”이란 분할대가를 분할법인(또는 소멸한 분할합병의 상대방법인)의 주주가 교부받는 경우를 말하며, “물적분할”이란 분할대가를 분할법인이 전부 교부받는 경우를 말한다.
따라서 인적분할은 분할법인의 주주가 분할신설법인의 주주가 되며, 물적분할은 분할법인의 기존 주주는 분할법인의 지분을 그대로 보유하고 분할법인이 분할신설법인의 지분을 100% 보유하게 된다.
3. 분할의 절차
분할의 주요 절차로는 ① 이사회결의 및 분할계획서 또는 분할합병계약서 작성 → ② 주요사항보고서 제출 등 → ③ 분할승인 주주총회 → ④ 분할합병시 반대주주의 주식매수청구권 행사 및 매수 → ⑤ 채권자보호절차 → ⑥ 보고총회(창립총회) 및 분할등기 등이 있음.
가. 이사회결의 및 분할계획서 또는 분할합병계약서 작성
회사가 분할 또는 분할합병을 하고자 하는 경우에는 이사회결의가 선행돼야 하며, 회사가 분할함에 있어 분할하고자 하는 사업부문의 자산과 부채의 범위와 그 가액을 확정해야 한다.
이사회결의 후 분할계획서 또는 분할합병계약서를 작성해야 하며(「상법」 §530의3①), 분할의 경우 분할계획서 기재사항은 「상법」 제530조의5에 명시되어 있고, 분할합병에 따른 분할합병계약서의 기재사항은 「상법」 제530조의6에서 정하고 있다.
나. 주요사항보고서 제출 등
주권상장법인인 경우에는 주요사항보고서(구 분할신고서)를 작성해 금융위원회에 제출해야 한다(「자본시장법」 §161①6).
주권상장법인이 포함된 분할합병의 경우 분할합병가액 산정은 주권상장법인이 포함된 합병 시의 합병가액 산정기준을 준용하며(「자본시장법 시행령」 §176의6② 및 §176의5①), 분할합병의 대상이 되는 법인이 비상장법인인 경우 분할합병비율의 적정성에 대한 외부평가기관의 평가를 받아야 한다(「자본시장법 시행령」 §176의6③).
다. 분할승인 주주총회
분할에 대한 승인은 주주총회 특별결의를 얻어야 하며, 의결권이 배제된 주주도 의결권이 인정되며(「상법」 §530의3①~③), 분할합병의 경우에는 분할합병 당사회사 모두의 주주총회 승인결의가 있어야 한다.
라. 분할합병 시 반대주주의 주식매수청구권 행사 및 매수
분할합병에 대한 이사회 결의가 있는 때에 주주총회 전 회사에 대해 분할합병에 반대하는 의사를 통지한 주주는 그 총회 결의일부터 20일 이내에 주식의 종류와 수를 기재한 서면으로 회사에 자기가 소유하고 있는 주식의 매수를 청구할 수 있다.
마. 채권자보호절차
분할회사, 단순분할신설회사, 분할승계회사 또는 분할합병신설회사는 분할 또는 분할합병 전의 분할회사 채무에 관하여 연대하여 변제할 책임이 있어 채권자 보호절차가 필요가 없다(「상법」 §530의9①).
그러나, 단순분할신설회사가 분할회사의 채무 중에서 분할계획서에 승계하기로 정한 채무에 대한 책임만을 부담하기로 정한 경우에는 채권자보호절차가 필요하다.
즉, 단순분할은 원칙적으로 채권자보호절차가 적용되지 않지만 분할 후 회사가 연대책임을 지지 않는 경우에는 회사채권자가 회사의 담보재산의 감소로 인한 불이익을 입게 될 수 있기 때문에 분할되는 회사의 채권자는 이의를 제기할 수 있다(「상법」 §530의9).
바. 보고총회(창립총회) 및 분할등기
분할에 따른 보고총회(창립총회)는 합병의 경우를 준용하며(「상법」 §526, §527, §530의11), 합병에 따른 합병등기 규정(「상법」 §234, §528)도 분할에 준용한다(「상법」 §530의11).
