- 세무조사의 개념상 조사대상자가 개별 세법상 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당하여야
- 구 상증세법 제84조의 ‘납세의무가 있다고 인정되는 자’란 ‘객관적으로 보아 상증세 납세의무가 성립하였다고 합리적으로 추정되는 자’를 의미
- 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호를 그 문언에 따라 해석하면서 부과과세방식의 세목에 대한 자의적인 세무조사권 발동에 대해 합리적인 통제수단을 마련한 판결
- 대법원 2024.3.12. 선고 2021두32088 판결 -
| ● 요약 대법원은 증여세와 같은 부과과세방식의 세목의 경우에는 구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호가 정한 세무조사대상 선정사유가 없더라도 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사대상으로 선정해 세무조사를 개시할 수 있으나, 세무조사대상 선정 당시 조사대상자가 구 상증세법 제84조와 같은 개별 세법상 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당하여야 한다고 판단했다. 나아가 대법원은 구 상증세법 제84조 제1호가 질문·조사권 행사의 상대방으로 규정한 ‘납세의무가 있다고 인정되는 자’란 ‘객관적으로 보아 상속세 또는 증여세 납세의무가 성립했다고 합리적으로 추정되는 자’를 의미한다고 판단했다. 그 동안 부과과세방식의 세목의 경우 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사대상 선정에 별다른 제한이 없는 것으로 이해됐으나, 이 경우 과세당국의 자의적인 세무조사권 발동을 어떻게 통제할 것인지에 대한 의문이 제기돼 왔다. 대상판결은 부과과세방식의 세목의 경우 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사대상 선정에 별다른 제한이 없으나, 세무조사 개시 당시 조사대상자가 구 상증세법 제84조와 같은 개별 세법상 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당해야 한다고 판시함으로써 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호를 그 문언에 따라 해석했다. 대상판결은 세무조사의 개념을 통해 부과과세방식의 세목에 대한 과세당국의 자의적인 세무조사권 발동에 대해 합리적인 통제수단을 마련했다는 데에 큰 의의가 있다. |
1. 대상판결의 사실관계
소외 1 회사(이하 “이 사건 회사”)는 2007.6.13. 설립되어 시멘트 포장지 제조업 등을 영위하는 회사이다.
원고 1은 2007.10.15. 이 사건 회사의 주식 26,000주를 유상증자로 취득하고, 2009.11.30. 김○○으로부터 이 사건 회사의 주식 6,000주를 매매로 취득했으며, 2010.8.31. 유○○으로부터 이 사건 회사의 주식 6,000주를 매매로 취득했다(이하 원고 1이 취득한 이 사건 회사의 주식을 통칭해 “이 사건 제1주식”).
원고 2는 2007.10.15. 배○○으로부터 이 사건 회사의 주식 18,000주를 매매로 취득하고, 같은 날 이 사건 회사의 주식 26,000주를 유상증자로 취득했다(이하 원고 2가 취득한 이 사건 주식을 통칭해 “이 사건 제2주식”).
원고 3은 2014.6.10. 이 사건 회사의 주식 26,000주(이하 “이 사건 제3주식”이라 하고, 이 사건 제1 내지 3주식을 통칭해 “이 사건 주식”)를 유상증자로 취득했다.
서울지방국세청장은 2017.6.14.부터 2017.8.18.까지 ○○실업과 이 사건 회사에 대한 법인통합조사, 원고들에 대한 이 사건 회사의 주식변동과 관련한 증여세 부분조사(이하 “이 사건 세무조사”)를 각 실시한 결과, 이 사건 회사의 실사주인 배○○이 이 사건 제1, 2주식을 처남인 원고 1, 외사촌 동생인 원고 2에게, 배○○의 아들이 이 사건 제3주식을 원고 3에게 각 명의신탁한 것으로 보아 피고들에게 과세자료를 통보했다.
이에 따라, 피고들은 2017.12.10. 및 같은 달 11. 증여자를 배○○과 그의 아들로 하여 원고들에게 구 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증세법”) 제45조의2 제1항 등에 따라 각 증여세(각 가산세 포함)를 결정·고지했다(이하 “이 사건 처분”)
2. 쟁점의 정리
구 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것, 이하 동일) 제81조의6 제3항은 “세무공무원이 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다”고 규정하면서, 각 호에서 세무조사대상 선정사유로 “신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우(제4호)” 등을 들고 있다.
그런데, 같은 조 제4항은 “세무공무원은 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우 과세표준과 세액을 결정하기 위해 세무조사를 할 수 있다”고 규정하고 있다.
한편, 구 상증세법 제84조는 “세무공무원은 상속세나 증여세에 관한 조사 및 그 직무 수행에 필요한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 질문하거나 관련 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다”고 규정하면서, 각 호에서 질문·조사권 행사의 상대방으로 “납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자(제1호)”등을 들고 있다.
이와 관련해 증여세와 같은 부과과세방식 세목의 경우 ①구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사대상 선정에 별다른 제한이 없는지 여부 ②구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따른 세무조사 개시 당시 조사대상자가 구 상증세법 제84조와 같은 개별 세법상 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당해야 하는지 여부 및 ③구 상증세법 제84조의 질문·조사권 행사의 상대방인 ‘납세의무가 있다고 인정되는 자’의 의미가 이 사건의 쟁점이다.
3. 판결의 요지
가. 원심판결(서울고등법원 2020.12.17. 선고 2020누39770 판결)
원심은 세무조사는 구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호가 정한 세무조사대상 선정사유에 해당하는 경우에 한하여 개시될 수 있고, 세무조사 개시사유 해당 여부는 엄격하게 해석돼야 하며, 적법하게 세무조사가 개시됐다는 점은 과세요건 사실에 대한 증명책임이 있는 피고가 증명해야 한다고 전제했다.
원심은 구 국세기본법 제81조의6 제4항은 부과과세방식 조세의 과세요건을 충족하여 조세채무가 성립했으나 그에 대한 과세표준과 세액을 결정하기 위한 자료가 없는 경우 그러한 자료를 수집하기 위해 세무조사를 개시할 수 있다는 의미로서 이는 부과과세방식 조세의 경우 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 없음에도 세무조사를 개시할 수 있는 근거규정이 될 수 없다고 판단했다.
그리고, 원심은 신고의무를 이행했으나 그 내용에 탈루나 오류가 있는 경우 세무조사대상이 되는 것과의 균형상 신고의무 있는 자가 신고하지 아니한 경우에도 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호의 “신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 해당할 수 있으므로 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호가 원고들을 세무조사 대상으로 선정하는 근거규정이 될 수 있다고 판단했다.
이러한 전제에서 원심은 다음과 같은 사정을 근거로 이 사건 세무조사는 조사개시 당시 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호의 세무조사대상 선정사유 즉, 원고들의 증여세 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 존재한다는 점이 증명되지 않았고, 그 밖에 다른 세무조사대상 선정사유가 존재한다는 점도 증명되지 않았음에도 세무조사권을 남용해 이루어진 것으로 위법하고, 이에 기초한 이 사건 처분도 위법하다고 판단했다.
(1) ①배○○이 ○○실업의 주식을 차명으로 보유하고 있었다는 점 ②○○실업이 이 사건 회사에 실물거래 없이 세금계산서를 발행했다는 점 ③이 사건 회사의 매출액 및 매입액이 상당 부분 ○○실업과의 거래에서 발생했다는 점 ④배○○이 ○○실업 퇴사 후 바로 이 사건 회사의 대표이사로 취임했다는 점 등의 사정만으로 이 사건 회사가 ○○실업의 위장계열사라고 단정하기 어려울 뿐 아니라(실제 이 사건 회사에 대한 세무조사 결과 이 사건 회사는 ○○실업의 위장계열사가 아님이 밝혀졌다), 설령 그와 같이 보더라도 이는 이 사건 회사와 ○○실업 사이의 관계에 관한 사정일 뿐, 원고들이 이 사건 주식을 명의신탁받아 보유하고 있다는 개연성을 인정할 만한 객관적이고 합리적인 사정이 된다고 보기는 어렵다.
또한 ⑤배○○이 이 사건 회사의 대표이사로 취임 당시 4.25%의 주식만을 보유하고 있었다는 사정 역시 그것만으로는 원고들이 실제 이 사건 회사에 투자하지 아니하고 이 사건 주식의 명의만을 보유했다고 의심할 만한 객관적이고 합리적인 사정이라고 보기에 부족하다.
(2) 또한 이 사건 회사가 임차료 과다지급 또는 이자지급의 가장 등을 통해 회사 자금을 유출했다는 사정 역시 이 사건 회사에 대한 세무조사의 개시사유가 될 것인지 여부는 별론으로 하고, 원고들에 대한 이 사건 세무조사의 개시사유가 되지 않음은 명백하다.
(3) 국세기본법 제81조의11은 납세자의 사업과 관련한 세무조사 시 세법에 따라 신고·납부의무가 있는 세목을 통합해 실시함을 원칙으로 한다는 내용에 불과해 원고들에 대한 이 사건 세무조사의 근거규정이 될 수 없음이 분명하고, 조사사무처리규정 제50조 역시 법인에 대한 통합조사를 실시함에 있어 주식변동조사를 동시에 실시한다는 것으로, 그러한 법인에 대한 주식변동조사 결과 주식명의신탁 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 드러나는 경우 이를 근거로 해당 명의수탁자에 대한 세무조사를 개시할 수는 있더라도, 위 조사사무처리규정 제50조 자체가 원고들에 대한 이 사건 세무조사의 근거규정이 된다고 볼 수 없다.
나. 대상판결
대상판결은 세무조사대상 선정 등에 관한 구 국세기본법 제81조의6이 도입된 배경과 취지, 구국세기본법 제81조의6이 포함된 제7장의2에 관한 구 국세기본법과 개별 세법의 관계를 근거로, 증여세와 같은 부과과세방식의 세목의 경우 구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호에서 정한 세무조사대상 선정사유가 존재하지 않더라도 같은 조 제4항에 의하여 세무조사대상으로 선정하는 것이 가능하나, 다만 그와 같은 세무조사의 상대방이 되기 위해서는 구 상증세법 제84조와 같은 개별 세법에서 정한 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당해야 한다고 판단했다.
나아가, 대상판결은 구 상증세법 제84조 제1호가 질문·조사권 행사의 상대방으로 규정한 ‘납세의무자’는 ‘객관적으로 보아 상속세 또는 증여세의 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립한 자’를, ‘납세의무가 있다고 인정되는 자’는 ‘위와 같은 ‘납세의무자’에 해당한다고 합리적으로 추정되는 자‘를 각 의미한다고 판단했다.
이러한 전제에서 대상판결은 이 사건 세무조사 당시 ①배○○이 ○○실업 사주의 주식을 차명으로 보유하고 있었다는 점 ② 배○○이 ○○실업 퇴사 직후 이 사건 회사의 대표이사로 취임했다는 점 ③이 사건 회사와 ○○실업의 업종이 동일하고 이 사건 회사의 매출의 상당 부분을 ○○실업에 의존해 왔다는 점 ④ 배○○이 이 사건 회사의 대표이사로 취임할 당시 4.25%의 주식만을 보유하고 있었다는 점 등만으로는 객관적으로 보아 원고들이 이 사건 주식을 명의신탁받아 증여세 납세의무가 성립했다고 합리적으로 추정할 수 없어 원고들은 구 상증세법 제84조 제1호에 따른 질문·조사권 행사의 상대방에 해당하지 않으며, 같은 조의 다른 호에서 정한 상대방에도 해당하지 않으므로 이 사건 세무조사가 위법하고 그에 기초해 이루어진 이 사건 처분도 위법하다고 판단했다.
4. 평석
가. 세무조사대상 선정사유 없이 개시된 세무조사와 이에 기초한 과세처분의 위법성
대법원은 “구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호가 정한 세무조사대상 선정사유가 없음에도 위법하게 개시된 세무조사에 기초한 과세처분은 헌법 제12조 제1항의 적법절차의 원칙, 구 국세기본법 제81조의6 제3항 및 제81조의4 제1항을 위반한 것으로 위법하다”고 판단했다(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결).
나. 세무조사대상 선정사유 없이 개시된 세무조사의 위법성을 이유로 취소된 과세처분의 재처분 가능성
구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호의 세무조사대상 선정사유가 없음에도 세무조사대상으로 선정해 개시된 세무조사의 위법을 이유로 과세처분이 취소된 경우 국세기본법 제81조의4 제2항의 중복세무조사 금지의 원칙에 따라 과세관청은 해당 하자를 보완한 새로운 과세처분을 할 수는 없다고 할 것이다.
다. 대상판결의 의의
대상판결은 증여세와 같은 부과과세방식의 세목의 경우 ①구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호가 정한 세무조사대상 선정사유가 없더라도 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사대상으로 선정하여 세무조사를 개시할 수 있으나, ②다만 세무조사대상 선정 당시 조사대상자가 구 상증세법 제84조와 같은 개별 세법상 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당해야 하며, ③구 상증세법 제84조 제1호가 질문·조사권 행사의 상대방으로 규정한 “납세의무자로 인정되는 자”는 ‘객관적으로 보아 상속세 또는 증여세 납세의무가 성립하였다고 합리적으로 추정되는 자’를 의미한다는 법리를 처음으로 제시했다.
대상판결은 이 사건 세무조사와 이 사건 처분이 위법하다는 결론은 원심과 동일하지만, 이 사건 세무조사의 위법사유를 원심과 다르게 봤다.
원심은 증여세와 같은 부과과세방식의 세목의 경우 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사를 개시할 수 있으나, 증여세 신고가 없더라도 증여세 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 존재하는 등 구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호에서 정한 세무조사대상 선정사유가 있어야 한다고 판단하면서, 이 사건 세무조사 개시 당시의 사실관계만으로는 구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호에서 정한 세무조사대상 선정사유가 존재한다고 증명됐다고 볼 수 없으므로 이 사건 세무조사는 위법하다고 봤다.
이에 반하여, 대상판결은 증여세와 같은 부과과세방식의 세목의 경우에는 구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호에서 정한 세무조사대상 선정사유가 없더라도 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사대상을 선정해 세무조사를 개시할 수 있으나, 세무조사대상 선정 당시 조사대상자가 구 상증세법 제84조와 같은 개별 세법상 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당해야 하며, 구 상증세법 제84조 제1호가 질문·조사권 행사의 상대방으로 규정한 “납세의무자로 인정되는 자”란 ‘객관적으로 보아 상속세 또는 증여세의 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립한 것으로 합리적으로 추정되는 사람’을 의미한다고 판단했다.
이에 따라 대법원은 이 사건 세무조사 개시 당시 사실관계만으로 원고들이 이 사건 주식을 명의신탁받아 증여세 납세의무가 성립했다고 합리적으로 추정할 수 없는바, 구 상증세법 제84조 제1호의 질문·조사권 행사의 상대방에 해당하지 않으며, 같은 조의 다른 호에서 정한 상대방에도 해당하지 않으므로 이 사건 세무조사는 위법하다고 봤다.
구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호가 세무조사대상 선정사유로 규정한 “신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”는 그 문언상 신고의무 이행을 전제로 하는 것이어서 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호는 증여세 신고의무를 이행하지 않은 자에 대한 세무조사대상 선정사유가 될 수 없는 것으로 해석함이 타당하다.
원심은 위와 같이 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호가 증여세 신고의무를 이행하지 않은 자에 대한 세무조사대상 선정사유가 될 수 없다고 해석할 경우 증여세 신고의무를 이행했으나 그 내용에 탈루나 오류가 있는 경우 세무조사 대상이 됨에도 증여세 신고의무를 이행하지 않은 자에 대하여는 세무조사를 할 수 없게 되는 모순이 발생한다고 했다. 그러나, 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호를 위와 같이 해석하더라도 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 증여세 신고의무를 이행하지 않은 자를 세무조사대상으로 선정해 세무조사를 개시할 수 있다.
한편, 구 국세기본법 제81조의6이 마련된 이후에는 개별 세법이 정한 질문·조사권은 구 국세기본법 제81조의6이 정한 요건과 한계 내에서만 허용된다고 봐야 하므로 개별 세법상 질문·조사권은 구 국세기본법 제81조의6 제3항 각 호가 정한 세무조사대상 선정사유가 있어야 행사될 수 있는데(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결), 증여세와 같은 부과과세방식의 세목의 경우 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사대상 선정에 별다른 제한이 없다.
다만, 세무조사란 ‘질문·조사권을 행사해 과세요건의 충족 여부를 조사·확인하는 일련의 행위’를 의미하므로 그 개념상 구 상증세법 제84조와 같은 개별 세법상 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당해야 세무조사대상으로 선정해 세무조사를 할 수 있다고 보는 것이 타당하며, 이를 통해 부과과세방식의 세목에 대한 과세당국의 자의적인 세무조사권 발동을 통제할 수 있다.
다만, ‘조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우’를 의미하는 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호의 세무조사대상 선정사유와 비교할 때, 대상판결이 구 상증세법 제84조가 정한 질문·조사권 행사의 상대방 여부 판단의 기준으로 제시한 ‘객관적으로 보아 상속세 또는 증여세 납세의무가 성립했다고 합리적으로 추정되는 자’는 소위 불확정개념으로 향후 판례를 통해 그 구체적인 내용이 확정돼야 할 것이다.
결국, 대상판결은 부과과세방식의 세목의 경우 구 국세기본법 제81조의6 제4항에 따라 세무조사대상 선정에 별다른 제한이 없으나, 세무조사 개시 당시 조사대상자가 구 상증세법 제84조와 같은 개별 세법상 질문·조사권 행사의 상대방에는 해당해야 한다고 판시함으로써 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호를 그 문언에 따라 엄격하게 해석하면서, 세무조사의 개념을 통해 과세당국의 부과과세방식의 세목에 대한 자의적인 세무조사권 발동에 대해 합리적인 통제수단을 마련한 점에 그 의의가 있다.
•1998 서울대학교 법과대학 졸업
•2001 사법연수원 제30기 수료
•2004 서울남부지방법원 판사
•2006 서울중앙지방법원 판사
•2010 서울대학교 법과대학원 법학석사(행정법)
•2011~2012 미국 플로리다대학교 법학대학원 국제조세분야 법학석사
•2008~2017 한국세법학회, 특별소송실무연구회 회원
•2008~2017 중소기업중앙회 가업승계지원센터, 매경 가업승계 센터 강사 등
•2007~현재 법무법인(유) 율촌
주요 논문·저서
•2008 차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 대한 소고, 조세연구
•2010 행정행위에 부가된 ‘부담계약’의 법적 문제에 관한 연구, 서울대학교
•2011 소득세법상 ‘집합투자기구로부터의 이익’에 대한 과세의 법적 문제에 관한 소고, 특별법연구(제9권), 특별소송실무연구회
•2013 조세환급금 청구와 당사자 소송, 변호사, 서울지방변호사회, 44집
•2014 부담금 환급거부처분의 처분성 및 구체적 환급절차(조세와의 비교), 변호사, 서울지방변호사회, 46집
•2014 조사대상 선정사유 없이 이루어진 세무조사에 근거한 과세처분의 위법성, 변호사, 서울지방변호사회, 47집
•2015 소득세법 및 조세조약에 따른 거주자 판정기준, 판례연구, 서울지방변호사회, 29집
•2015 비영리법인의 주요 조세문제, ‘비영리법인(복지법인 포함)’ 특별연수, 대한변호사협회
