Ⅱ. 적격합병의 요건
4 사업의 계속성 요건
5. 주요 질의·답변
Q. 완전자회사 흡수합병 시 사업의 계속성 요건 판단
A. 사업의 계속성 요건이 적용되지 않으므로, 합병등기일이 속하는 사업연도 중에 승계받은 자산을 처분하는 경우에도 피합병법인의 양도손익 없는 것으로 할 수 있다.
「법인세법」 제44조 제3항에서는 지분관계가 100%인 완전모자회사 간의 합병의 경우 실질적으로 경제적 동일체로 볼 수 있는 점을 감안해 적격합병 요건에도 불구하고 적격합병으로 보도록 규정하고 있다.
다시 말해 완전모자회사 간의 합병의 경우 사업의 계속성 요건 등 적격합병의 요건을 적용하지 않는다.
따라서 합병법인인 완전모회사가 합병등기일이 속하는 사업연도 중에 피합병 법인인 완전자회사로부터 승계받은 자산을 처분하더라도 피합병법인의 양도손익을 없는 것으로 할 수 있다.
참고로, 「법인세법」 제44조 제3항에 해당하는 경우에는 적격합병에 대한 사후관리기간 중에도 사업의 계속성 요건 등 사후관리 추징 요건이 적용되지 않는다.
<예규 법인세과-707, 2011.9.28.>
내국법인이 완전자회사를 합병하고 합병등기일이 속하는 사업연도 중에 피합병법인으로부터 승계받은 자산을 처분하는 경우에도 「법인세법」 제44조 제3항에 따라 같은 조 제1항을 적용함에 있어 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
5 고용의 승계·유지 요건
피합병법인의 근로자의 80% 이상을 승계하고 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 80% 이상을 유지한 경우 고용의 승계·유지 요건을 충족함.
1. 연혁
2017년 세법 개정 시(2018년 1월 1일 이후 합병하는 분부터 적용) 합병 등 기업 구조조정이 인력 감축의 수단으로 활용되는 것을 방지하기 위해 고용의 승계·유지 요건을 신설했다.
2. 요건
합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 일정 요건의 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율(100분의 80 이상)을 유지해야 한다(법 제44조 제2항 제4호).
다만, 부득이한 사유로 인해 고용의 승계·유지 요건을 갖추지 못한 경우에는 적격합병으로 본다(법 제44조 제2항 각 호 외의 부분 단서 및 영 제80조의2 제1항 제3호).
고용의 승계·유지 요건은 합병등기일에 적용되는 요건인 ‘고용의 승계 요건’과 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 적용되는 요건인 ‘고용의 유지요건’으로 구분할 수 있으며, 고용의 승계 요건과 고용의 유지 요건 모두 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 일정 요건의 근로자(사람)를 기준으로 요건 충족 여부를 판단한다.
반면, 사후관리 추징 요건은 피합병법인과 합병법인의 근로자 수(인원)를 기준으로 요건 충족 여부를 판단하고 있어 적격합병 요건과 사후관리 추징 요건의 적용 기준에 차이가 있다.
3. 일정 요건의 근로자
“일정 요건의 근로자”란 「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 내국인 근로자 중 다음의 근로자를 제외한 근로자를 말한다(영 제80조의2 제6항).
① 영 제40조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 임원
법인세법 시행령 제40조【접대비의 범위】
① 주주 또는 출자자(이하 “주주 등”이라 한다)나 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 직무에 종사하는 자(이하 “임원”이라 한다) 또는 직원이 부담해야 할 성질의 접대비를 법인이 지출한 것은 이를 접대비로 보지 않는다.
1. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인
2. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사
3. 유한책임회사의 업무집행자
4. 감사
5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자
② 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 「고령자고용법」 제19조에 따른 정년이 도래하여 퇴직이 예정된 근로자
고령자고용법 제19조【정년】
① 사업주는 근로자의 정년을 60세 이상으로 정해야 한다.
② 사업주가 제1항에도 불구하고 근로자의 정년을 60세 미만으로 정한 경우에는 정년을 60세로 정한 것으로 본다.
③ 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 사망한 근로자 또는 질병·부상 등 「고용보험법 시행규칙」 별표2 제9호에 해당하는 사유로 퇴직한 근로자
고용보험법 시행규칙 별표2 【근로자의 수급자격이 제한되지 아니하는 정당한 이직 사유】
9. 체력의 부족, 심신장애, 질병, 부상, 시력·청력·촉각의 감퇴 등으로 피보험자가 주어진 업무를 수행하는 것이 곤란하고, 기업의 사정상 업무종류의 전환이나 휴직이 허용되지 않아 이직한 것이 의사의 소견서, 사업주 의견 등에 근거하여 객관적으로 인정되는 경우
④ 「소득세법」 제14조 제3항 제2호에 따른 일용근로자
소득세법 시행령 제20조【일용근로자의 범위 및 주택임대소득의 산정 등】
① 법 제14조 제3항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 일용근로자”란 근로를 제공한 날 또는 시간에 따라 근로대가를 계산하거나 근로를 제공한 날 또는 시간의 근로성과에 따라 급여를 계산하여 받는 사람으로서 다음 각 호에 규정된 사람을 말한다.
1. 건설공사에 종사하는 자로서 다음 각목의 자를 제외한 자
가. 동일한 고용주에게 계속하여 1년 이상 고용된 자
나. 다음의 업무에 종사하기 위해 통상 동일한 고용주에게 계속하여 고용되는 자
(1) 작업준비를 하고 노무에 종사하는 자를 직접 지휘·감독하는 업무
(2) 작업현장에서 필요한 기술적인 업무, 사무·타자·취사·경비 등의 업무
(3) 건설기계의 운전 또는 정비업무
2. 하역작업에 종사하는 자(항만근로자를 포함한다)로서 다음 각목의 자를 제외한 자
가. 통상 근로를 제공한 날에 근로대가를 받지 아니하고 정기적으로 근로대가를 받는 자
나. 다음의 업무에 종사하기 위하여 통상 동일한 고용주에게 계속하여 고용되는 자
(1) 작업준비를 하고 노무에 종사하는 자를 직접 지휘·감독하는 업무
(2) 주된 기계의 운전 또는 정비업무
3. 제1호 또는 제2호 외의 업무에 종사하는 자로서 근로계약에 따라 동일한 고용주에게 3월이상 계속하여 고용돼 있지 아니한 자
⑤ 근로계약기간이 6개월 미만인 근로자(근로계약의 연속된 갱신으로 인하여 합병등기일 1개월 전 당시 그 근로계약의 총 기간이 1년 이상인 근로자는 제외)
⑥ 금고 이상의 형을 선고받는 등 「고용보험법」 제58조 제1호에 해당하는 근로자로 퇴직한 근로자
고용보험법 제58조【이직 사유에 따른 수급자격의 제한】
제40조에도 불구하고 피보험자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당한다고 직업안정기관의 장이 인정하는 경우에는 수급자격이 없는 것으로 본다.
1. 중대한 귀책사유로 해고된 피보험자로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
가. 「형법」 또는 직무와 관련된 법률을 위반해 금고 이상의 형을 선고받은 경우
나. 사업에 막대한 지장을 초래하거나 재산상 손해를 끼친 경우로서 고용노동부령으로 정하는 기준에 해당하는 경우
다. 정당한 사유 없이 근로계약 또는 취업규칙 등을 위반해 장기간 무단 결근한 경우
4. 적격합병으로 보는 부득이한 사유(법 제44조 제2항 각 호 외의 부분 단서 및 영 제80조의2 제1항 제3호)
① 합병법인이 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」 제193조에 따른 회생계획을 이행 중인 경우
② 합병법인이 파산함에 따라 근로자의 비율을 유지하지 못한 경우
③ 합병법인이 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자에 따라 근로자의 비율을 유지하지 못한 경우
④ 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 내국인 근로자가 5명 미만인 경우
<개정 연혁 요약>
2017년 12월 19일 「법인세법」 제44조 제2항 제4호에 ‘고용의 승계·유지 요건’이 신설됨에 따라 2018년 2월 13일 「법인세법 시행령」 제80조의2 제1항 제3호에 ‘고용의 승계·유지 요건’과 관련된 적격합병으로 보는 부득이한 사유가 신설됐다.
이에 따라, 합병법인이 회생계획을 이행 중이거나 파산하는 등 고용의 승계·유지가 어려운 기업을 해당 요건 적용대상에서 제외했다.
아울러, 추가적인 구조조정을 지원하기 위해 적격구조조정으로 다른 법인에 승계되어 고용유지가 되지 않은 경우에 대해 예외를 인정했으며, 지주회사, 투자사업부문 등 승계대상 근로자가 5인 미만일 경우 합병 후 사업연도 종료일까지 1명만 자발적의사로 퇴직해도 과세이연 요건을 충족할 수 없는 점을 감안해 승계대상 근로자가 5인 미만인 경우에도 해당 요건의 적용대상에서 제외했다.
5. 주요 질의·답변
Q. 고용승계비율 산정 시 외부용역업체 소속 파견근로자에 대한 처리 방법
A. 고용승계비율 산정 시 피합병법인이 외부 용역업체와 계약을 통해 근로를 제공받는 파견근로자는 포함되지 않는다.
고용의 승계·유지 요건은 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 그 비율을 유지하도록 규정하고 있으며, 여기서 ‘대통령령으로 정하는 근로자’란 「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 내국인 근로자를 의미한다.
“「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 내국인 근로자”란 피합병법인과 근로계약을 체결한 내국인 근로자를 의미하며, 파견근로자의 경우 외부 용역업체와 근로계약을 체결하고 외부용역업체와 피합병법인과의 계약에 따라 피합병법인의 사업장에서 근무하는 근로자로, 파견근로자의 근무지에 따라 근로계약의 주체가 피합병법인으로 변경되는 것은 아니다.
따라서 파견근로자는 피합병법인이 직접 근로계약을 체결한 내국인 근로자에 포함되지 않으므로, 합병법인이 승계한 피합병법인에 종사하는 근로자의 비율을 산정함에 있어 외부용역업체 소속 파견근로자는 제외하고 산정한다.
<예규:서면-2019-법인-3917, 2020.4.20.>
「법인세법」 제44조 제2항 제4호의 규정을 적용함에 있어 ‘근로자’에는 피합병법인이 외부 용역업체와 계약을 통해 근로를 제공받는 경우 해당 외부용역업체 소속 파견근로자는 포함되지 않는다.
Q. 물적분할 후 1개월 내에 분할존속법인이 다른 법인에 흡수합병되는 경우 고용승계 비율 산정 방법
A. 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 근로자는 합병법인에 흡수합병되는 사업부문에 종사하는 근로자를 의미함.
“고용의 승계·유지 요건”이란 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 일정 요건의 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지하는 것을 말한다.
만약, A법인이 물적분할을 통해 분할신설법인(C법인)을 설립하고 1개월 이내에 분할존속법인(A법인의 존속 사업부문)이 B법인에 흡수합병되는 경우 ‘합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 일정 요건의 근로자’가 물적분할 전의 A법인의 전체 근로자로 볼 경우와 B법인에 흡수합병되는 A법인의 사업부문에 종사하는 근로자로 볼 경우에 따라 고용승계비율이 달라지게 된다.
이 경우 ‘합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 일정 요건의 근로자’는 물적분할 전의 A법인의 전체 근로자가 아닌 B법인에 흡수합병되는 A법인의 사업부문에 종사하는 근로자를 의미한다.
<예규:사전-2021-법령해석법인-1441, 2021.10.27.>
내국법인이 지주사업부문을 제외한 사업부문 일체를 물적분할하여 분할신설법인을 설립한 후 해당 물적분할과 같은 날 분할존속법인이 합병법인에 흡수합병되는 경우, 적격합병 요건 중 「법인세법」 제44조 제2항 제4호에 따른 고용승계 요건 충족여부를 판단함에 있어 “합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 근로자”는 합병등기일 1개월 전 당시 해당 내국법인의 사업부문 중 합병법인에 흡수합병되는 사업부문에 종사하는 근로자를 의미한다.
Q. 고용유지요건의 ‘그 비율’의 의미
A. “합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것”의 ‘그 비율’이란 합병등기일의 비율이 아닌 80% 이상을 의미함.
고용의 승계·유지 요건을 규정하고 있는 「법인세법」 제44조 제2항 제4호에서는 “합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 일정 요건의 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것”으로 규정하고 있다.
이 때 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일에 적용되는 ‘그 비율’은 합병법인이 합병등기일에 승계한 고용 승계비율이 아닌 ‘100분의 80 이상’을 의미한다.
예를 들어 합병등기일의 고용 승계비율이 90%인 합병법인이 합병등기일 이후 승계 인원 중 일부가 퇴사해 사업연도 종료일까지 고용 승계비율을 85%로 유지한 경우 ‘그 비율’은 90%가 아닌 80% 이상이므로 고용유지요건을 충족하게 된다.
<예규:서면-2020-법인-1246, 2020.3.27.>
합병법인이 피합병법인을 흡수합병하면서 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 「법인세법 시행령」 제80조의2 제6항에 따른 근로자 중 100분의 80 이상을 승계하고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 100분의 80 이상을 유지하는 경우에는 「법인세법」 제44조 제2항 제4호의 요건을 충족하는 것
6 완전모자회사 간 합병 등에 대한 특례
적격합병의 요건에도 불구하고 완전모자회사 간의 합병 및 동일한 모회사가 100% 지배하고 있는 완전자회사 간 합병의 경우에는 적격합병으로 간주함.
1. 연혁
2009년 합병세제 전면 개편 시 지분관계가 100%인 완전모회사가 완전자회사를 합병하는 경우 실질적으로 경제적 동일체로 볼 수 있는 점을 감안해 적격합병 요건에도 불구하고 적격합병으로 보도록 관련 규정을 신설했으며, 2011년 「법인세법」 개정 시 완전자회사가 완전모회사를 합병하는 경우에도 적격합병으로 보도록 관련 규정을 개정했다.
한편, 완전자회사간 합병하는 경우 합병법인 및 피합병법인의 단독 주주인 완전모회사는 피합병법인의 주식이 합병법인의 주식으로 단순 대체된 것에 불과하고, 합병·피합병법인의 주주가 동일(완전모회사)하므로 합병을 통한 주주 간 이익 분여 등 부당행위가 발생할 수 없는 점 등을 감안해 2016년 세법개정 시 동일한 모회사가 100% 지배하고 있는 완전자회사 간 합병의 경우에도 적격합병으로 보도록 관련 규정을 개정했다.
2. 요건
다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 적격합병 요건에도 불구하고 적격합병으로 보아 피합병법인의 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다(법 제44조 제3항).
① (완전모자회사 간 합병) 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우
② (완전자회사 간 합병) 동일한 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 서로 다른 법인 간에 합병하는 경우
3. 주요 질의·답변
Q. 다른 법인의 주식을 100% 취득(완전자회사)한 후 2년 이내에 합병하는 경우 적격합병 해당 여부
A. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하는 경우에는 적격합병에 해당
합병법인이 합병을 예상하고 미리 피합병법인의 주식을 취득하는 것은 합병 시 합병대가로 금전을 교부한 것과 경제적 실질이 동일하다.
이러한 점을 감안해 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식의 가액이 100분의 80 이상(주식교부요건)인지를 판정할 때 합병법인이 합병등기일 전 2년 내에 취득한 포합주식이 있는 경우에는 금전으로 교부한 것으로 본다.
예를 들어 내국법인(합병법인)이 다른 내국법인(피합병법인)의 주식을 100% 취득한 후 2년 이내에 합병하면서 포합주식에 대해 합병 신주를 교부하지 않은 경우 합병대가로 100% 금전을 교부한 것으로 보므로, 적격합병의 요건 중 ‘주식교부요건’을 충족하지 못하게 된다.
한편, 「법인세법」 제44조 제3항에서는 완전모자회사 간 합병은 적격합병으로 보도록 규정하고 있다.
따라서 내국법인이 다른 법인의 주식을 100% 취득한 후 2년 이내에 합병하는 경우에는 주식교부요건을 충족하지 못하더라도 「법인세법」 제44조 제3항에 따라 적격합병에 해당한다.
<예규:서면-2019-법인-2286, 2020.6.8.>
내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하는 경우에는 「법인세법」 제44조 제3항에 따라 적격합병으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
Q. 모회사와 손자회사가 합병하는 경우 「법인세법」 제44조 제3항의 적용대상인지 여부
A. 모회사와 손자회사가 합병하는 경우에는 「법인세법」 제44조 제3항의 적용대상에 해당하지 않는다.
효율적인 기업구조조정을 지원하기 위해 100%의 지분을 소유하고 있는 ①완전모회사와 완전자회사 간에 합병하거나 ②모회사가 지분 전부를 소유하고 있는 완전자회사 간에 합병하는 경우에는 적격합병의 요건을 갖추지 못한 경우에도 「법인세법」 제44조 제3항에 따라 적격합병으로 보아 적격합병에 따른 특례를 적용할 수 있다.
한편, 완전모회사와 완전모회사의 완전자회사가 100% 지분을 보유하고 있는 손회사 간에 합병하는 경우에는 「법인세법」 제44조 제3항의 규정이 적용되지 않으므로, 내국법인(A법인)이 자회사(B법인)의 지분을 100% 보유하고 있고 해당 자회사는 다른 법인(C법인, A법인의 손자회사)의 지분을 100% 보유하고 있는 상황에서 A법인이 C법인을 합병하는 경우 ①·② 합병에 모두 해당하지 않으므로 「법인세법」 제44조 제3항의 적용대상에 해당하지 않는다.
