- 법인세법상 외국납부세액공제 제도는 혜택을 부여하기 위한 것이 아닌, 동일한 소득에 대해 국가 간 중복과세되는 불합리를 방지하기 위하여 마련된 규정
- 이중과세가 발생하였음이 명백하고, 명문으로 국내 세법상 관점에서 적법성을 평가하도록 하는 규정이 없음에도, 원천지국의 과세권 행사의 적법 여부를 거주지국 관점에서 다시 평가하여 외국납부세액공제 대상에서 배제하는 것은 바람직하지 않아
- 대법원 2024.2.8. 선고 2021두32248 판결 -
| ● 요약 내국법인의 국외원천소득에 대한 외국납부세액공제를 규정하고 있는 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 등은 외국납부세액이 ‘적법하게’ 납부될 것을 명시적으로 요구하고 있지 않은 바, 내국법인이 소득의 원천지국에서 조세조약상 해당 국가의 과세권이 인정되는 범위를 초과하는 세액을 납부한 경우 외국납부세액공제를 적용받을 수 있는지 문제된다. 대상판결은 내국법인이 외국에서 조세조약상 해당 국가의 과세권 행사가능 범위를 넘는 세액을 납부한 경우, 이중과세가 발생하더라도 이는 국내 법인세에서 공제될 수 없음을 분명히 한 최초의 판결이다. 대법원은 한·중 조세조약 및 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 등 규정들의 문언 및 체계 등에 의하면, 내국법인의 국외원천소득에 대한 외국납부세액공제는 한·중 조세조약상 그 소득에 대해 원천지국인 중국의 과세권이 인정되는 범위에서 중국에 납부하는 세액을 대상으로 하는 것이고, 이와 달리 중국의 과세권이 인정되는 범위를 초과해 중국에 납부한 세액이 있더라도 이를 외국납부세액공제 대상으로 볼 수는 없다고 판단했다. 외국납부세액공제는 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하기 위해 마련된 제도임을 고려하면, 대상판결의 결론에 따를 때 같은 조세조약 조항을 두고 양 체약국의 확고한 견해 차이가 발생하는 경우 현실적으로 납세자가 이중과세의 부담을 온전히 떠안게 됐다는 점에서 아쉬움이 크다 |
1. 대상판결의 사실관계
내국법인인 원고는 2009년경부터 중국법인인 ○○케미칼 유한공사(이하 ‘이 사건 중국법인’)가 우리나라 또는 중국 금융기관으로부터 대출을 받는 것에 지급보증을 제공하고 그 대가로 지급보증수수료를 수취해 왔다.
이 사건 중국법인은 2014.12. 원고에게 위 지급보증에 따른 지급보증수수료(이하 ‘이 사건 지급보증수수료’)를 지급하면서, 위 지급보증수수료가 한·중 조세조약 제11조 제2항의 ‘이자소득’에 해당한다고 보고, 10%의 제한세율을 적용해 계산한 세액(이하 ‘이 사건 원천징수세액’)을 원천징수하여 중국 과세당국에 납부했다.
원고는 당초 2014 사업연도 법인세 정기신고·납부 시에는 이 사건 원천징수세액을 외국납부세액으로 공제하지 아니했다가, 이후 2015.12.14. 피고에게 이 사건 원천징수세액이 외국납부세액으로 공제돼야 한다는 취지로 경정청구를 했다.
그러나 피고는 이 사건 지급보증수수료가 한·중 조세조약 제22조의 ‘기타소득’으로서 거주지국인 우리나라에만 과세권이 있어 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않는다는 이유로 경정청구를 거부했다.
2. 쟁점의 정리
외국납부세액공제에 관하여 규정하고 있는 구 법인세법(2014.12.13. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항 제1호, 구 법인세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26088호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 등에서는 ‘내국법인이 국외원천소득에 대해 외국정부에 의하여 과세된 세액(법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액 등)을 납부했거나 납부할 것이 있는 경우’를 외국납부세액공제의 요건으로 명시하고 있을 뿐이다.
대상판결이 직접 쟁점으로 삼은 것은 한·중 조세조약상 중국의 과세권이 인정되는 범위를 초과하여 중국에 납부한 세액을 외국납부세액공제 대상으로 인정할 수 있는지 여부이다.
그러나, 이 사건의 경우 이 사건 지급보증수수료를 이자소득으로 보아 과세한 중국의 과세권 행사가 곧바로 위법하다고 단정하기는 어려운바, 조금 더 자세히 들여다 볼 필요가 있다. 한·중 조세조약은 ‘이자’에 대해 “모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득”이라고 정하고 있을 뿐, 명확한 내용을 정하고 있지는 않다.
국내 법령에 대해서도 반드시 일의적인 해석만이 가능한 것이 아니듯, 조세조약의 문언의 경우에도 동일한 조항에 대하여 양 체약국이 다른 해석을 할 가능성이 존재하기 때문이다.
비록 대상판결은 지급보증수수료를 한·중 조세조약상 ‘기타소득’에 해당하는 것으로 보았지만, 앞서 중국 과세당국은 일반적으로도 비거주자 기업이 수취하는 지급보증수수료가 ‘이자소득’으로서 소득세 납부 대상이라고 공시했을 뿐 아니라, 특히 이 사건 지급보증수수료에 대해서도 이는 ‘이자소득’에 해당하여 원천징수 대상에 해당한다는 공적인 견해를 표명했다. 이러한 상황을 감안해 이 사건 원천징수세액에 대해 외국납부세액 공제를 배제해야 하는 것인지를 살펴볼 필요가 있다.
3. 판결의 요지
가. 1심 판결(서울행정법원 2019.7.18. 선고 2018구합76385 판결)
1심 판결은 구 법인세법 제57조 제1항 제1호의 ‘외국법인세액을 납부했거나 납부할 것이 있는 때’라 함은 해당 국외원천소득에 대해 원천지국에 과세권이 있어 내국법인이 원천지국에 법인세를 납부할 의무가 있음을 전제로 하는 것이고, 원천지국에 과세권이 없음에도 불구하고 내국법인이 원천지국에 임의로 법인세를 납부하거나, 위법한 과세가 이루어진 경우에는 해당 외국법인세액의 공제 또는 손금산입은 인정되지 아니한다고 봤다.
이러한 전제에서 이 사건 지급보증수수료는 한·중 조세조약 제11조의 ‘이자소득’이 아니라, 원천지국인 중국에 과세권이 인정되지 않는 동 조약 제22조의 ‘기타소득’에 해당해 비록 원고가 중국 과세당국의 공적인 의견 표명에 따라 이 사건 원천징수세액을 납부했더라도, 이는 중국에 과세권이 인정되지 않는 소득에 대한 위법한 과세일 뿐이므로, 외국납부세액 공제를 인정할 수 없다고 판단했다.
나. 원심 판결(서울고등법원 2020.12.18. 선고 2019누53770 판결)
원심 판결은 외국납부세액공제 제도는 동일한 소득에 대한 국가 간 중복과세를 방지해 납세자의 조세부담을 감경하려는 데 그 취지가 있다고 보면서, 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 등은 ‘내국법인이 국외원천소득에 대해 외국정부에 의하여 과세된 세액을 납부했거나 납부할 것이 있는 경우’를 외국납부세액공제의 요건으로 삼고 있을 뿐, 외국정부에 의하여 ‘적법하게’ 과세된 세액을 납부했을 것까지 명시적으로 요구하고 있지는 않다고 봤다.
다만, 외국납부세액공제를 무제한 허용할 경우 국내 과세권이 부당히 침해될 우려가 있으므로, 이를 허용할 것인지 여부는 외국정부의 과세 및 그에 따른 세액의 납부가 합리성이 있는지에 따라 결정해야 한다고 봤다.
이에 이 사건 지급보증수수료가 한·중 조세조약상 ‘이자소득’에 해당한다는 전제에서 이 사건 원천징수세액이 원천징수된 것이 합리성을 결여한 것으로 보기 어렵다고 보아 외국납부세액공제 대상이 된다고 봤다.
구체적인 근거로 ①외국에서의 과세의 합리성을 판단하기 위해서는 한·중 조세조약을 우선적으로 고려해야 하는데, 한·중 조세조약 제11조 제4항의 ‘모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득’의 의미가 명확하지 않고, ‘모든 종류의 채권’이라는 문언을 고려할 때 “금전채권으로부터 발생하는 소득”만을 “이자소득”으로 규정하고 있는 것이라고 보기 어려운 점 ②조세조약 자체에서 명확하게 해석되지 않을 경우, 양 체약국의 국내법령을 고려해야 하는데 양 체약국의 법령에 위 문언에 대한 정의는 없으며, 지급보증수수료의 성격에 대한 양 과세당국의 해석은 서로 대립해 일의적으로 확정되지 않는 점 ③OECD 모델 조세조약 주석서 제32.3문단에 의하더라도, 원천지국과 거주지국의 국내법상 차이로 인하여 원천지국과 거주지국이 적용하는 조약 규정이 다른 경우, 해당 소득은 원천지국에 의하여 해석되고 적용되는 조약 규정에 의하여 과세되므로, 이러한 경우 국내법상 차이로 인한 감면자격의 충돌에도 불구하고, 거주지국이 이중과세에 대한 감면을 허용할 것이 요구된다고 규정되어 있는 점 ④한·중 조세조약 제11조 제4항은 ‘이자’를 ‘모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득’으로 규정하고 있고, ‘채권’은 ‘채무자에게 일정한 행위를 청구할 수 있는 권리’를 포함하므로, 위 ‘이자’를 금전채권을 비롯해 일정 범위의 청구권을 포함하는 의미로 해석할 여지도 있는 점 ⑤중국 과세당국은 지급보증수수료가 ‘이자소득’에 해당한다고 판단한 점 ⑥중국 외에도 캐나다, 인도네시아, 대만, 독일, 터키 등의 국가에서도 지급보증수수료와 같은 성격의 수수료를 ‘이자소득’으로 취급하고 있는 것으로 보이는 점 ⑦국제조세조정에 관한 법령에서도 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 지급보증수수료를 산출한 경우, 해당 수수료의 금액을 지급보증 용역거래의 정상가격으로 보는 바, 이에 비추어 보면 국내 조세법령에서도 지급보증수수료가 그 성격상 이자를 대체하는 의미도 있음을 고려하는 것으로 보이는 점 등을 들었다.
아울러, 원심 판결은 양국 과세당국의 견해 차이로 인한 이중과세 부담의 문제를 오로지 납부의무자인 원고의 책임으로 전가하는 것은 불합리하다는 점도 제시했다.
다. 대상판결:원심 판결을 파기·환송함
대상판결은 내국법인의 국외원천소득에 대한 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따른 외국납부세액공제는 한·중 조세조약상 그 소득에 대해 원천지국인 중국의 과세권이 인정되는 범위에서 중국에 납부했거나 납부할 세액을 대상으로 하는 것이고, 이와 달리 그 소득에 대해 원천지국인 중국의 과세권이 인정되는 범위를 초과하여 중국에 납부한 세액이 있더라도 이를 외국납부세액공제 대상으로 볼 수는 없다고 봤다.
한·중 조세조약 제11조, 제22조 및 제23조와 구 법인세법 제57조 등에 따르면, 한·중 조세조약에서 거주지국인 우리나라의 제한없는 과세권을 전제로 하여 원천지국인 중국의 과세권을 일정한 범위로 제한하되, 그러한 범위 내에서 이루어진 중국의 과세권 행사에 따라 중국에 납부하는 세액에 대해 우리나라가 우리 세법의 규정에 따른 세액공제를 허용함으로써 거주자의 이중과세를 조정함과 동시에 원천지국인 중국의 과세권을 존중하는 방법을 취하고 있으므로, 외국납부세액공제는 한·중 조세조약상 그 소득에 대해 원천지국인 중국의 과세권이 인정되는 범위에 한정된다는 것이다.
또한, 대상판결은 한·중 조세조약 제11조 제4항의 문언과 그 문맥 등을 종합하면, 어떠한 소득을 위 규정에 따른 ‘이자’라고 보려면, 그 소득은 수취인이 자금을 제공한 것에 대한 대가에 해당해야 한다고 봤다.
그런데 이 사건 지급보증수수료는 원고가 제공한 지급보증의 대가일 뿐, 원고 자신이 자금을 제공한 것에 대한 대가는 아니므로 위 한·중 조세조약상 ‘이자’에 해당하지 아니한다고 했다.
4. 평석
가. 대상판결의 의의
대상판결은 내국법인이 외국에서 조세조약상 해당 국가의 과세권 행사가능 범위를 넘는 세액을 납부한 경우, 이중과세가 발생하더라도 이는 국내 법인세에서 공제될 수 없음을 분명히 한 최초의 판결이다.
본디, 국제거래에서는 소득의 원천지국과 해당 소득 귀속 주체의 거주지국 간의 과세권 행사와 그에 따른 이중과세 조정이 문제되고, 이는 양국 간의 조세조약에 따라 해결하게 된다.
대상판결은 아마도 이러한 점을 최우선적으로 중요하게 고려한 것으로 보인다. 이에, 조세조약이 체결된 경우에는 원천지국의 국내법을 준수하는 것만으로는 부족하고, 조세조약에 따른 적법한 과세권 행사가 이루어지는 범위 내에서만 외국납부세액공제의 대상이 될 수 있다고 본 것으로 보인다.
그러나 대상판결의 당부는 외국납부세액공제의 취지와 해당 요건 규정의 문언, 미치는 효과 등을 종합적으로 살펴봐야 내릴 수 있을 것이다.
나. 외국납부세액공제 대상이 되는 ‘외국납부세액’의 범위
종래부터 외국납부세액공제 대상이 되는 외국납부세액의 범위에 대한 논의가 있어 왔다. 규정의 문언상, ‘세금’이어야 할 뿐 아니라 ‘소득’에 대한 과세여야 함에는 이론이 없었다.
이에 따라, 예컨대 다른 나라에서 총수입금액 기준으로 물리는 세금이 있다면, 이것이 소득세나 법인세의 원천징수세액에 해당한다면 외국납부세액공제 대상에 해당하나, 우리나라의 부가가치세나 소비세에 해당하면 그렇지 않다는 데에는 별 의문이 없었다.
그런데 이에 더하여 과세관청은 해당 국가에서 ‘적법하게’ 납부된 세금일 것까지를 요구하는 입장을 취해 왔고, 이 사건에서도 그러했다.
실제로 우리나라의 경우 별다른 명문의 요건을 두고 있지 않은 것과는 달리, 다른 나라에서는 적법한 세금 납부를 명문으로 요구하고 있기도 하다.
미국의 경우에는 세법이나 조약 해석에 의문이 있는 경우 조세조약상 권한당국간 합의를 포함해 쟁송절차를 밟지 않았다면 세금이 아니라 자발적 납부액 내지 기부금으로 봐서 세액공제를 거부하도록 재무부 규칙으로 정하고 있는 것으로 파악된다.1) 그런데 적어도 우리는 그러한 규정은 없다.
그렇다면 외국납부세액공제 제도의 취지를 따져보는 것이 필요하지 않을까. 일부 납세자에게 조세특례를 부여하기 위한 규정인지, 아니면 불합리를 제거하기 위한 규정인지. 그런데 외국납부세액공제는 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하기 위한, 즉 불합리를 제거하기 위한 규정이다.
국외소득에 대해 과세면제를 취하는 법제도 있지만, 우리나라는 내국법인의 전세계소득에 대해 과세하는 대신 외국에서 납부한 법인세액은 우리나라에서 낼 법인세에서 공제해 준다.
즉 내국법인이 외국에서 벌어들이는 소득은, 외국정부가 부과하는 법인소득세의 과세대상이 되는 데 더하여 다시 다른 국내소득과 합산되어 국내 법인세가 과세되므로, 이러한 중복과세를 방지하기 위해 외국납부세액공제 제도를 마련하고 있는 것이다.
이러한 제도를 둠으로써, 국내기업들로 하여금 해외진출을 덜 꺼리도록 하는 역할을 수행한다.
다시 당초의 쟁점으로 돌아가서 외국납부세액공제 규정의 문언을 다시 한번 들여다 보자.
구 법인세법 제57조 등에 의하면, “내국법인이 국외원천소득에 대해 외국정부에 의하여 과세된 세액을 납부했거나 납부할 것이 있는 경우”라고 되어 있다.
분설해 보면 ①내국법인인 납세자가 ②국외원천소득에 대해 ③외국정부에 의하여 과세된 세액을 납부했거나 납부할 경우 외국납부세액공제가 가능한 것으로 정하고 있다. 특별히 우리나라 세법에 비추어 해당 외국납부세액이 적법하게 산정되었을 것을 요구하고 있지는 않다. 이러한 문언은 위에서 본 입법취지에 비추어 봐도 타당하다. 왜냐하면 납세자 입장에서 볼 때, 위 ①, ②, ③ 각 요건을 충족시키는 경우 원천지국과 거주지국에서 ‘이중과세’가 발생하게 되었음은 명백하기 때문이다.
1) 26 CFR § 1.901-2(e)(5)(i)
다. 생각해 볼 문제
본고가 외국에서 명백히 과오납된 세금에 대해서까지 제한없이 외국납부세액공제를 허용해 줘야 한다는 입장을 취하려는 것은 아니다.
이러한 경우는 그 원천지국에서 환급을 구해야 하는 것이 올바른 답일 것이다. 그러나 대상판결은 그러한 사안이 전혀 아니었다. 이미 중국 과세당국의 입장은 확고했고, 원고가 중국에서 관련 세액의 환급을 구할 수 없는 상황임이 소송과정에서 명백히 드러났다. 원심 판결도 그러한 점을 충분히 감안한 것으로 보인다.
그런데, 대상판결에 따라 원고는 이중과세의 부담을 고스란히 떠안게 되었다는 점에서 매우 아쉽다. 또한, 만일 이 사건 지급보증수수료가 우리나라와 조세조약을 체결하지 않은 국가로부터 수령한 소득이었다면 과연 법인세법 제57조의 요건을 충족하지 못했다고 판단할 수 있었을까 의문이다.
보다 근본적으로 소득구분은 과연 일의적인 것인가? 중국 과세당국의 한·중 조세조약의 적용에 대한 적법성 판단은 누구에 의하여 이루어져야 하는 것인가?
과연 이에 대한 고민이 충분히 이루어진 것인지 다소 의문이 있다.
대상판결의 견해는 한·중 조세조약에 대한 중국 과세당국의 견해는 위법하고, 우리 법원의 해석이 맞음을 당연한 전제로 한 것이다.
그러나 양 체약국 간 견해가 대립하는 경우 곧바로 어느 한 국가의 견해만이 맞는 것이라 볼 수 있는가? 달리 볼 여지는 없는가?
특히 원심에서도 들고 있듯이, 이 사건에서 문제된 지급보증수수료는 중국 외에도 여러 국가들에서 ‘이자소득’으로 취급하고 있고, 해당 국가들이 체결한 조세조약의 ‘이자소득’에 대한 규정은 한·중 조세조약과 거의 동일하다.
일반적으로도 어떤 소득에 대해 양 체약국의 국내 세법상 소득구분이 상이한 경우는 매우 많으며, 양 체약국간 조세조약의 해석이 다른 경우 역시 충분히 상정할 수 있다.
그렇기 때문에 원심 판결이 들고 있는 OECD 모델 조세조약 주석서 제32.3문단 역시, 원천지국과 거주지국의 국내법상 차이로 인하여, 원천지국과 거주지국이 적용하는 조약 규정이 다른 경우, 해당 소득은 원천지국에 의하여 해석되고 적용되는 조약 규정에 의하여 과세되므로, 이러한 경우 국내법상 차이로 인한 감면자격의 충돌에도 불구하고, 거주지국이 이중과세에 대한 감면을 허용할 것이 요구된다고 적고 있는 것이기도 하다.
마지막으로 ‘이 같은 경우를 위해 상호합의절차가 마련돼 있지 않은가’라는 견해도 있을 수 있다.
그러나 원고는 이미 이 사건과 별개로, 이 사건 지급보증수수료에 대한 과세와 관련해 상호합의절차 개시 신청을 했고, 피고는 항소심 진행 중 이미 2017.6. 상호합의절차가 개시됐다고 밝혔으나 그 이후의 진행상황은 전혀 밝히지 못한 채, 3년이 경과하여 원심 판결이 내려졌다.
그리고 또다시 약 3년이 더 경과해 대상판결이 내려졌다. 구 국제조세조정에 관한 법령에 따르면, 법원의 확정판결이 있는 경우 상호합의 절차 개시 요청 제외사유에 해당할 뿐 아니라, 그 확정일에 상호합의 절차가 종료된다.2)
그렇다면 납세자는 무엇을 더 어떻게 했어야만 이중과세 부담을 피할 수 있었던 것일까,
양 체약국의 견해 차이로 인한 이중과세의 부담을 온전히 납세자가 부담해야 하는 것이 과연 타당한가, 조세조약을 체결하지 않은 국가에서 벌어들이는 소득보다 더 불이익하게 되는 결과가 과연 온당한가 묻지 않을 수 없다.
2) 현행 규정에 따르면 국제조세조정에 관한 법률 제46조 제3항 및 동법 시행령 제83조 제2항에서, 체약상대국의 과세조정에 대한 대응조정이 필요한 경우 등 일부 예외를 두고 있기는 하지만, 이 사건의 경우에는 여전히 적용되지 않는 것으로 보인다.
• 2006 : 서울대 통계학과(경제학 복수전공) 졸업
• 2012 : 서울대 법학전문대학원 법학전문석사 졸업
• 2019 : 서울대 법학전문대학원 전문박사학위과정(조세법 전공) 수료
• 2004~2005 : 삼정회계법인 감사본부 공인회계사
• 2005~2008 : 안진회계법인 세무자문본부 공인회계사
• 2019~2020 : 국제조세협회 YIN Korea 이사
• 2022~현재 : 국제조세협회 YIN Korea 부회장
• 2022~현재 : 한국세법학회 조세미래소사이어티 부회장
• 2022~현재 : 서울대학교 법학전문대학원 강의
• 2012~현재 : 법무법인(유) 율촌 변호사
