-대법원(대법원2019두35695, 2021.9.9.) 판결과 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 의제(상속증여세법 제45조의5)와 관련하여-
상속증여세법 제45조의5(2015.12.15. 신설)는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에 대해 ‘그 이익’을 증여로 보고 과세하는 규정이다. 이 규정은 1996.12.31. 신설된 구 상속증여세법 제41조의 규정을 이어 받은 것으로 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 그 주주가 상속증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정이다. ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’을 증여로 보는 규정은 1996.12.31. 신설 시 ‘이익의 증여 의제’에서 2003년 개정에서 ‘이익의 증여’로 다시 2015.12.15. 신설에서 ‘이익의 증여 의제’로 변경하였다. 대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결에서 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주가 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다는 기존의 대법원 판결(대법원2015두45700, 2017.04.20. 같은 뜻 대법원2016두56660, 2017.04.26.)을 그대로 유지하고 있다. 위 대법원의 판결에 관심을 가져야 할 이유는 이 사건이 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조를 적용한 사건으로 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조의 제목이 “이익의 증여”에서 2015.12.15. 신설된 상속증여세법 제45조의5의 제목은 “이익의 증여 의제”로 변경되었으나 이익의 계산방법 등 일부를 제외하고는 이 사건에 적용한 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조와 마찬가지며, 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 그 주주가 상속증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정이라는 점이다. 상속증여세법 제45조의5를 적용함에 있어 이 판결에서 특히 관심을 가져야 할 부분은 ‘거래를 전후하여 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하였다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주가 얻은 이익이 없다고 보아야 하므로 그 부분에 대하여 증여세를 부과할 수 없음은 마찬가지다’고 한 부분이다. 대법원(대법원2006두19693, 2009.03.19.)은 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’인 상속증여세법 제41조 제1항이 2003.12.30. 개정 전 “증여 의제”에서 개정 후 “증여”로 개정되었으나 그 이익의 개념에 있어서는 동일한 것으로 해석된다고 하였다. 또한 대법원(대법원2006두9818, 2009.04.09.)은 특정법인의 주주가 특수관계자로부터 특정법인과의 거래를 통하여 증여받은 것으로 보는 이익의 계산은 증여이익 상당액으로 인하여 증여 전에 비하여 ‘실제로’ 증가된 주식 1주당 가액에 해당 최대주주의 주식수를 곱하여 계산하여야 하고, 이 경우 1주당 가액은 그 거래를 전후한 가액을 산정하여야 함에도 불구하고, 단순히 무상대여금의 이자상당액을 주식수로 나누어 그 가액만큼 주식의 1주당 가액이 증가된 것으로 본 것은 위법하다고 하였다. 이와 같은 판결의 의미는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 ‘그 이익’을 “증여 의제”로 하든 “증여”로 하든 증여의 개념은 바뀌지 않는 다는 점이다. “특정법인이 얻은 이익”을 “특정법인의 주주가 얻은 이익”으로 간주하는 과세방식과 유사한 상속증여세법 제45조의3과 제45조의4의 수혜법인의 주주에 대한 이익 증여를 과세하는 방법도 “수혜법인이 얻은 이익”을 “수혜법인의 주주가 얻은 이익”으로 간주하는 과세방식이다. 이와 같은 과세방식은 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 타인의 재산가치 증가 금액 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주가 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것과 같다. 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적ㆍ재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(대법원2015두45700, 2017.04.20.). 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “특정법인이 얻은 이익과 특정법인의 주주가 얻은 이익에 대한 세법적용”을 연재한다. (분석의 내용과 계산의 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고하였음을 밝힌다). /편집자 주
싣는 순서
Ⅰ. 논점의 시작
Ⅱ. 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정의 개정 연혁과 대법원 판결
1. 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정의 개정 연혁
2. 대법원 판결 내용
3. 검토의 결론
Ⅲ. 사례로 본 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여
1. 대법원 판결 《사례 1》 및 《사례 2》
2. 사례의 판결에 대하여
Ⅳ. 특정법인의 이익과 특정법인의 주주 이익
1. 증여의 개념과 증여세 과세체계
2. 재산가치 증가와 금전 무상대출 이익 증여
3. 특정법인의 주주가 얻은 이익
4. 수혜법인의 이익과 그 주주 이익
Ⅴ. 논점의 결론
Ⅰ. 논점의 시작
특정법인과의 거래를 통한 이익 증여인 구 상속증여세법 제41조 제1항과 관련된 대법원 판결문(대법원2019두35695, 2021.9.9.)은 “현금증여 받아 설립한 법인의 재산가치 증가와 이익증여에 대한 세법적용”의 원고를 <국세신문>에 보내고 나서 2주 후에 접수하게 되었다.
필자는 이 글에서 “주식의 가치증가와 주주의 이익증여의 관계를 증여세의 과세체계 내에서 합리적 범위에 대해 검토할 필요성과 2015.12.15. 개정된 상속증여세법 제45조의5가 증여세의 과세체계 내에서 실질과세원칙과 조세평등주의에 위반되지 아니한지에 대한 검토의 필요성”을 말했다. 대법원의 구 상속증여세법 제41조 제1항(2015.12.15. 개정 전)에 대한 판결은 현행 상속증여세법 제45조의5에 의한 “특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제”에서 “특정법인의 이익”과는 별개로 “특정법인의 주주 이익”에 대한 재산가치 증가의 개념과 증여세 과세체계를 분석하는데 참고할만하다.
(1) 현행 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’ 규정은 상속증여세법 제45조의5(2015.12.15. 신설)가 신설되기 전 구 상속증여세법 제41조에서 유사한 과세방식으로 규정되어 있었다.
(2) 특정법인과의 거래를 통한 이익에서 ‘이익’의 증여 규정은 1996.12.31. 신설 시 ‘이익의 증여 의제’에서 2003년 개정에서 ‘이익의 증여’로 다시 2015.12.15. 개정에서 ‘이익의 증여 의제’로 변경됐다.
변경 이유를 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 증여 예시적 성격의 규정에서 증여 의제 규정으로 전환함으로써, 특정법인이 그 법인의 주주와 특수관계가 있는 자와 거래를 함으로써 이익을 얻는 경우 그 거래를 통한 특정법인의 이익에 해당 주주의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액 상당액을 특정법인의 주주가 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함을 명확히 함에 있다고 했다. 이와 같은 개정은 대법원의 판결 영향에 있다.
한편 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’의 증여 규정은 1996.12.31. 구 상속증여세법 제41조의 신설 후 그동안 수차례의 개정을 통해 현재 상속증여세법 제45조의5에 까지 이르게 되었으나 신설 당시에서부터 현재에 이르기까지 특정법인의 범위와 이익의 계산방법 등 일부 변경을 제외 하고는 “특정법인이 얻은 이익”이 곧바로 “특정법인의 주주가 얻은 이익”이 됨은 변동이 없었다.
(3) 구 상속증여세법 제41조 제1항에 대한 대법원(대법원2019두35695, 2021.9.9.)의 판결 내용에서 관심을 가져야할 부분은 ‘재산의 무상제공의 상대방이 특정법인으로 인하여 주주가 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다’고 한 부분이다.
또한 ‘특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주가 얻은 이익이 없다’고 한 부분이다. 나아가 대법원(대법원2006두9818, 2009.4.9.)은 특정법인의 주주가 특수관계자로부터 특정법인과의 거래를 통하여 증여받은 것으로 보는 이익의 계산은 증여이익 상당액으로 인하여 증여 전에 비하여 ‘실제로’ 증가된 주식 1주당 가액에 해당 최대주주의 주식수를 곱하여 계산해야 하고, 이 경우 1주당 가액은 그 거래를 전후한 가액을 산정해야 함에도 불구하고, 단순히 무상대여금의 이자상당액을 주식수로 나누어 그 가액만큼 주식의 1주당 가액이 증가된 것으로 본 것은 위법하다고 했다.
(4) 또한 대법원(대법원2006두19693, 2009.3.19.)은 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’인 상속증여세법 제41조 제1항이 2003.12.30. 개정 전 “증여 의제”에서 개정 후 “증여”로 개정되었으나 그 이익의 개념에 있어서는 동일한 것으로 해석된다고 했다. 이 의미는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 그 ‘이익’을 “증여 의제”로 하든 “증여”로 하든 증여의 개념은 바뀌지 않는 다는 점이다.
(5) 주주의 보유주식의 주식가치 증가분을 증여재산으로 삼고 있는 상속증여세법의 규정은 제38조(합병), 제39조(증자), 제39조의2(감자), 제39조의3(현물출자), 제40조(전환사채 등), 제41조의3(주식 상장), 제41조5(합병 상장), 제42조의2((법인 조직 변경 등)가 있는데, 이들의 이익 증여는 모두 거래 전후의 주식가치 증가분을 주주의 이익 증여로 보고 있다. 거래 전후의 주주의 주식가치 또는 지분의 가치의 증가분을 증여세 과세대상으로 하고 있는 과세방식은 증여의 개념과 증여세 과세체계에 맞는 과세방식이다.
(6) 상속증여세법 제45조의3과 제45조의4는 모두 수혜법인의 주주에 대한 이익을 증여로 보고 증여세를 과세하는 방법이다. 이익 증여의 계산방식으로 보면 수혜법인이 얻은 이익을 수혜법인의 주주가 얻은 이익으로 보고 있다. 즉 “수혜법인이 얻은 이익” 그 자체가 “수혜법인의 주주가 얻은 이익”이 되는 계산방법이다. 이와 같은 이익의 증여 의제 계산방법은 상속증여세법 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 이익의 증여 의제 계산방법과 동일하다 할 것이다.
(7) 결국 우리의 증여세 과세체계가 직접적인 경제적 이익이나 보유재산 가치 증가분을 증여재산으로 삼고 있는 규정을 제외하고는 거래 전후의 주주의 주식가치 증가분을 이익 증여로 보고 있는 증여 개념과 증여세 과세체계가 유독 상속증여세법 제45조의5의 법률조항만이 달리하고 있다는 것이 된다. 이는 증여의 개념과 증여세 과세체계 전체적인 균형에서 보더라도(헌재90헌바21, 1992.12.24.) 조세평등주의에 위반되고 재산권보장 규정에도 위반된다고 볼 수 있을 것이다.
이와 같은 관점에서 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 ‘이익의 증여’에 대한 과세방식인 현행 상속증여세법 제45조의5의 규정이 합리적인지, 합리적인 이유 없는 차별 과세인지에 대한 논의가 필요하다 할 것이다.
Ⅱ. 특정법인과의 거래를 통한 이익증여 규정의 개정 연혁과 대법원 판결
1. 특정법인과의 거래를 통한 이익증여 규정의 개정 연혁
(1) 1996.12.31. 신설 구 상속증여세법 제41조 제1항
특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 기타 이와 유사한 거래를 통해 당해 법인의 주주에게 나누어준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주가 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다. 신설 취지에 대해 결손법인을 이용한 증여세 회피행위를 방지하기 위해 증여자와 특수관계에 있는 결손법인의 대주주 등이 얻은 이익에 대해 증여의제 과세를 위함으로 1997.1.1. 이후 최초로 증여하는 분부터 적용한다.
신설 구 상속증여세법 시행령 제31조에서 “특정법인”의 범위를 다음과 같이 규정하고 있다. “특정법인”이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.
1. 증여일이 속하는 사업연도 전 2년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제8조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 중이거나 폐업상태인 법인
(2) 2010.1.1. 개정 전 구 상속증여세법 제41조 제1항
결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(특정법인)의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통해 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주의 증여재산가액으로 한다. 개정 내용은 시행령의 특정법인의 범위를 법률로 정하고 있다.
(3) 2010.1.1. 개정 구 상속증여세법 제41조 제1항
결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인(특정법인)의 주주의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주의 증여재산가액으로 한다. 개정 내용은 특정법인의 주주가 ‘이익을 얻은 경우’라는 기존의 문구를 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경했다.
(4) 2014.1.1. 개정 구 상속증여세법 제41조 제1항
2014.1.1. 개정에서 제41조 제1항 각 호 외의 부분 중 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주의 대통령령으로 정하는 특수관계인”을 “결손금이 있거나 휴업 ·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(특정법인)의 대통령령으로 정하는 주주의 특수관계인”으로 변경했다. 특정법인의 범위에 영리법인을 추가했다.
(5) 2015.12.15. 신설 상속증여세법 제45조의5 제1항
2015.12.15. 구 상속증여세법 제41조를 삭제하고 다음과 같이 신설했다. 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(특정법인)의 대통령령으로 정하는 주주(특정법인의 주주)와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주가 증여받은 것으로 본다.
신설 이유를 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 증여 예시적 성격의 규정에서 증여 의제 규정으로 전환함으로써, 특정법인이 그 법인의 주주와 특수관계가 있는 자와 거래를 함으로써 이익을 얻는 경우 그 거래를 통한 특정법인의 이익에 해당 주주의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액 상당액을 특정법인의 주주가 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함을 명확히 함에 있다고 했다.
《2015.12.15. 개정 전후 특정법인과의 거래를 통한 이익의 내용》
2. 대법원 판결 내용
(1) 2010.1.1. 개정 전 구 상속증여세법 제41조 제1항에 대해
대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 2010.1.1. 개정 전 상속증여세법 제41조 제1항이 특정법인과 일정한 거래를 통해 최대주주 등이 이익을 얻은 경우 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도, 2014년 개정 전 상속증여세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이보고 증여재산가액을 계산하도록 하였다는 등의 이유로, 위 시행령 조항이 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단했다.
(2) 2014.1.1. 개정 전 구 상속증여세법 제41조 제1항에 대해
대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결은 위 대법원 2006두19693 판결과 사실상 같은 취지에서 2014년 개정 전 상속증여세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상속증여세법 시행령 제31조 제6항 역시 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단했다.
(3) 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조 제1항에 대해
대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결은 2014년 개정 상속증여세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2014.1.1. 개정 상속증여세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임 범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다고 하면서 그 이유는 다음과 같이 들고 있다.
2014.1.1. 개정 상속증여세법 제41조 제1항은 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 대하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주가 상속증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주가 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. ‘주주가 보유한 특정법인 주식의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다.
한편 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주가 얻은 이익이 없으므로 2014년 개정 상속증여세법 제41조 제1항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 봐야 한다. 설령 위와 같은 거래를 전후하여 주주가 보유한 주식의 가액이 증가했다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주가 얻은 이익이 없다고 봐야 하므로 그 부분에 대해 증여세를 부과할 수 없음은 마찬가지이다.
결론적으로 2014년 개정 상속증여세법 시행령 제31조 제6항은 2014.1.1. 개정 상속증여세법 제41조 제1항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당 거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려해 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경됐으나 위 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주가 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전 상속증여세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다.
