법인세법 및 소득세법 시행령 규정은 모범의 위임범위를 벗어나 그 대상자를 부당하게 축소 해 조세법률주의 위반
변호사로 구성된 법무법인도 세무조정반 지정 대상에 포함되어야
세무법인, 회계법인과 달리 법무법인을 세무조정반 지정 대상에서 제외한 규정은 평등원칙에도 위반돼
- 대법원 2021.9.9. 선고 2019두53464 전원합의체 판결 -
●요약
세무조정계산서의 작성을 외부전문가에게 맡기도록 한 법인세법 및 소득세법 조항의 위임을 받은 각 법인세법 및 소득세법 시행령 조항은 2명 이상의 세무사 등, 세무법인, 회계법인만을 조정반 지정 대상으로 한정하고, 법무법인은 조정반 지정 대상에서 제외했다.
이는 모법 조항에 따라 외부세무조정 업무의 담당이 가능한 조정반에서 변호사로 구성된 법무법인을 조정반 지정 대상에서 아예 제외하여 결과적으로 법무법인의 구성원이거나 구성원 아닌 소속 변호사를 세무조정 업무에서 전면적으로 배제했다. 이는 모법에서 세무조정계산서 작성권한이 부여된 “세무사법에 따른 세무사등록부에 등록한 변호사”임에도 그 위임범위를 일탈하여 그 권한을 박탈한 것으로 조세법률주의에 위배된다. 뿐만 아니라 변호사의 직업수행의 자유에 대한 침해 및 평등원칙에도 위반한 것이다. 따라서 각 법인세법 및 소득세법 시행령 조항을 무효로 선언한 대상판결의 결론은 타당하다.
1. 사실관계
원고는 세무사로 등록한 변호사 2인이 구성원으로 포함되어 있는 법무법인으로, 2017.11.28. 피고(A지방국세청장)에게 법인세법과 소득세법 등에 따라 조정반 지정 신청을 하여 2017.12.15. 조정반으로 지정되었다(지정번호:4-0244, 효력기간 2018.12.31.).
피고는 2018.2.19. 법인세법 제60조 제9항, 같은 법 시행령 제97조의3, 같은 법 시행규칙 제50조의3, 소득세법 제70조 제6항, 같은 법 시행령 제131조의3, 같은 법 시행규칙 제65조의3에 의하여 원고에 대하여 한 조정반 지정을 취소(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)했다.
한편 피고는 이 사건 소송 계속 중인 2019.7.9. 행정절차상 하자를 이유로 직권으로 이 사건 처분을 취소했다.
2. 관련 법령
가. 이 사건 모법 조항
○ 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것)
제60조(과세표준 등의 신고) ⑨기업회계와 세무회계의 정확한 조정 또는 성실한 납세를 위해 필요하다고 인정하여 대통령령으로 정하는 내국법인의 경우 세무조정계산서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자가 작성해야 한다.
1. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 세무사
2. 「세무사법」에 따른 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 공인회계사
3. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 변호사
○소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정된 것)
제70조(종합소득과세표준 확정신고) ⑥소득금액의 계산을 위한 세무조정을 정확히 하기 위해 필요하다고 인정하여 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자로서 대통령령으로 정하는 사업자의 경우 제4항제3호에 따른 조정계산서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자가 작성해야 한다.
1. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 세무사
2. 「세무사법」에 따른 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 공인회계사
3. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 변호사
나. 이 사건 각 시행령 조항
○ 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 개정된 것)
제97조의3(조정반) ①법 제60조 제9항에서 “대통령령으로 정하는 조정반(이하 이 조에서 “조정반”이라 한다)”이란 대표자를 선임하여 지방국세청장의 지정을 받은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이 경우 세무사등은 하나의 조정반에만 소속되어야 한다.
1. 2명 이상의 세무사 등
2. 세무법인
3. 회계법인
○소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정된 것)
제131조의3(조정반) ①법 제70조 제6항에서 “대통령령으로 정하는 조정반(이하 이 조에서 “조정반”이라 한다)”이란 대표자를 선임하여 지방국세청장의 지정을 받은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이 경우 세무사등은 하나의 조정반에만 소속되어야 한다.
1. 2명 이상의 세무사 등
2. 세무법인
3. 회계법인
3. 쟁점의 정리
이 사건 쟁점은 ①이 사건 처분의 법적 성격과 원고가 이 사건 처분을 다툴 법률상 이익이 있는지 여부 ②이 사건 처분의 근거 조항인 법인세법 시행령 제97조의3 제1항, 소득세법 시행령 제131조의3 제1항(이하 ‘이 사건 각 시행령 조항’이라 한다)이 헌법과 법률에 위반되어 무효인지 여부이다.
4. 대상판결의 요지
가. 대상판결은 첫 번째 쟁점에 대해서는 원고가 이 사건 처분을 다툴 법률상 이익이 있다고 판단했다. 그 근거는 아래와 같다.
조정반 지정 등에 관한 법인세법과 소득세법 관련 법령 규정에 의하면, 조정반은 관련 법령에 정한 요건이 충족되면 바로 그 지위가 인정되는 것이 아니라 조정반으로 지정받고자 하는 자의 신청에 대해 지방국세청장이 조정반 지정 결정을 함으로써 조정반으로서의 지위가 부여된다. 또한 이미 조정반의 지위를 부여했던 자에게 법령상 조정반 지정 대상에 해당하지 않는다는 이유로 조정반 지정을 취소하는 것은 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제60조 제9항과 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제70조 제6항(이하 위 두 조항을 합쳐 ‘이 사건 모법 조항’이라 한다)에 따른 세무조정 업무를 수행할 수 있는 조정반으로서의 법률상 지위를 박탈하는 조치이다.
따라서 이미 조정반으로 지정되었던 원고에 대한 조정반 지정을 취소한 이 사건 처분은 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당하고, 원고는 이 사건 처분의 직접 상대방으로서 조정반 지위를 박탈당한 당사자이므로 그 처분의 취소를 구할 법률상 이익도 인정된다.
나. 대상판결은 두 번째 쟁점에 대해서는 이 사건 처분의 근거 조항인 이 사건 각 시행령 조항은 모법의 위임범위를 벗어나고, 세무사 등록을 한 변호사 또는 이들이 소속된 법무법인의 직업수행의 자유를 부당하게 침해하며, 헌법상의 평등원칙에 위배되어 무효라고 판단했다. 그 근거는 아래와 같다.
① 모법의 위임범위 일탈
법무법인은 변호사의 직무에 속하는 업무를 수행하고, 법무법인의 구성원이나 구성원 아닌 소속 변호사가 다른 법률에 정한 자격에 의한 직무를 수행할 수 있을 때에는 그 직무를 법인의 업무로 할 수 있으므로(변호사법 제49조 제1항, 제2항), 법무법인은 그 구성원이나 구성원 아닌 소속 변호사가 수행할 수 있는 세무대리 업무를 법인의 업무로 할 수 있다(대법원 2016.4.28. 선고 2015두3911 판결 참조).
그런데 이 사건 각 시행령 조항은 2명 이상의 세무사 등 또는 세무법인, 회계법인을 조정반 지정 대상으로 규정하면서도, 변호사로 구성된 법정 단체인 법무법인을 조정반 지정 대상에서 일률적으로 제외했다. 이 사건 각 시행령 조항이 법무법인의 구성원이거나 구성원 아닌 소속 변호사를 세무조정 업무에서 전면적으로 배제하는 내용이 규율될 것이라고는 예상할 수 없으므로 이 사건 모법 조항의 위임범위를 벗어난 것이다.
② 직업수행의 자유 침해
이 사건 각 시행령 조항이 법무법인을 조정반 지정 대상에서 일률적으로 제외한 결과, 세무사 자격이 부여되어 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사는 오로지 2명 이상이 조정반으로 지정받는 형태로만 세무조정 업무를 수행할 수 있고, 법무법인의 구성원이거나 소속된 자는 세무조정 업무를 수행할 수 없다.
이 사건 각 시행령 조항은 비례의 원칙에 위반되어 세무사법, 법인세법과 소득세법에 따라 세무조정 업무를 수행할 수 있도록 허용된 변호사와 이들이 구성원이거나 소속된 법무법인의 직업수행의 자유를 침해한다.
③ 평등원칙 위반
이 사건 각 시행령 조항은 ①세무사 자격이 부여된 변호사와 세무사 또는 공인회계사 ②법무법인의 구성원이거나 소속 변호사로서 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사와 법무법인에 소속되지 않은 변호사 ③법무법인과 세무법인, 회계법인을 각각 합리적 이유 없이 차별하여 평등원칙에도 위반된다.
5. 평석
가. 대상판결의 의미
이 사건 모법 조항은 세무사, 공인회계사, 변호사에게 세무조정계산서 작성 권한을 부여하면서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자일 것을 요건으로 하였고, 그 위임을 받은 이 사건 각 시행령 조항은 2명 이상의 세무사 등, 세무법인, 회계법인만을 조정반 지정 대상으로 규정하고, 법무법인은 일률적으로 배제했다.
이는 이 사건 각 시행령 조항이 세무법인 및 회계법인과 달리 변호사로 구성된 법정 단체인 법무법인만을 조정반 지정 대상에서 일률적으로 배제한 것으로, 법무법인의 구성원이거나 구성원 아닌 소속 변호사를 세무조정 업무에서 전면적으로 배제하는 내용이 규율될 것이라고는 예상할 수 없으므로 이 사건 모법 조항의 위임범위를 일탈하였을 뿐 아니라, 직업수행의 자유에 대한 침해 및 평등원칙에도 위반했다.
따라서 이 사건 각 시행령 조항을 무효로 선언한 대상판결의 결론은 타당하다.
세무사법은 1961년 제정 이래로 변호사에게 세무사 자격을 자동으로 부여해 왔다. 그러나 2003년 개정 세무사법은 변호사에게 세무사 자격은 부여하되, 변호사를 세무사등록부 등록대상으로는 규정하지 않아 사실상 변호사가 세무사로서 세무대리의 업무를 수행하는 것에 제한이 있었다. 그 후 2017년 개정 세무사법은 2018.1.1. 이후 변호사 자격을 취득하는 자부터는 세무사 자격도 자동으로 취득할 수 없도록 개정했다.
대상판결은 세무사 자격을 가진 ‘변호사’는 세무사등록부에 등록되어야만 세무대리업무를 수행할 수 있는지 등의 기존 논의에서 나아가, 세무사 자격을 가진 변호사가 소속된 ‘법무법인’을 세무대리의 본질적 업무 중 하나인 세무조정계산서를 작성할 수 있는 조정반 지정 대상에서 일률적으로 배제한 시행령 조항을 무효로 선언한 첫 판결이라는 점에 의의가 있다. 대상판결의 취지에 맞게 조속한 개정이 이루어지길 기대한다.
나. 관련 법령의 개정 경위 및 헌법재판소 결정 등
① 2015 개정 전 구 법인세법령 등(이하 ‘2015 개정 전 규정’)
구 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제97조 제9항, 제10항, 구 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것) 제131조 제2항, 제4항은 기획재정부령으로 정하는 법인 또는 사업자의 경우 세무조정계산서 또는 조정계산서(이하 세무조정계산서와 조정계산서를 통틀어 ‘세무조정계산서’라고만 한다)의 작성을 외부 전문가에게 맡기도록 강제하는 외부세무조정제도를 규정하고 있었다.
위 각 시행령 조항의 위임에 따라 세무조정계산서를 작성할 수 있는 세무사 등의 요건을 정한 구 법인세법 시행규칙(2016.3.7. 기획재정부령 제544호로 개정되기 전의 것) 제50조의3 제1항, 제2항, 구 소득세법 시행규칙(2016.3.16. 기획재정부령 제556호로 개정되기 전의 것) 제65조의3 제1항, 제2항은 세무조정계산서는 지방국세청장의 지정을 받은 조정반에 속한 세무사가 작성할 수 있다고 규정하면서, 조정반 지정 대상을 ‘2명 이상의 세무사, 세무법인 또는 회계법인’으로 한정했다.
② 대법원 2015.8.20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결
법무법인이 조정반 지정 신청을 하자 지방국세청장이 법무법인을 조정반으로 지정할 법적 근거가 없음을 이유로 조정반 지정 신청을 거부한 처분의 취소를 구한 사건에서 대법원은 위 법인세법 시행령·소득세법 시행령 조항이 규정하는 것과 같은 외부세무조정제도를 채택하는 법률에서는 적어도 그 적용 대상 및 세무조정업무를 맡게 될 ‘외부’의 범위 등에 관한 기본적인 사항을 직접적으로 규정해야 하는데, 위 각 시행령 조항의 모법 조항인 법인세법과 소득세법 관련 조항이 이와 같은 외부세무조정제도를 규정하고 있다고 볼 수 없으므로 외부세무조정제도에 관하여 규정하고 있는 법인세법과 소득세법의 각 시행령 조항은 모법 조항의 위임 없이 규정된 것이거나 모법 조항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이고, 그 시행령 조항의 위임에 따른 시행규칙 조항 역시 무효라고 판단했다(대법원 2015.8.20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결).
③ 2015 개정 법인세법령 등(이 사건 모법 조항 및 이 사건 각 시행령 조항)
대법원 2012두23808 판결의 취지를 반영해 개정된 이 사건 모법 조항인 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제60조 제9항과 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제70조 제6항에서는 세무조정계산서는 ‘세무사법상 세무사등록부에 등록한 세무사(제1호), 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 공인회계사(제2호), 세무사등록부에 등록한 변호사(제3호) 중 어느 하나에 해당하는 자(이하 ‘세무사 등’이라 한다)로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자’가 작성해야 한다고 규정해 외부세무조정제도의 근거를 법률에 마련했고, 조정반에 관한 사항을 대통령령에 위임했다.
이 사건 모법 조항이 대통령령에 위임한 조정반에 관한 사항을 정하기 위해 신설된 법인세법 시행령 제97조의3 및 소득세법 시행령 제131조의3에서는, 조정반은 2명 이상의 세무사 등(제1호), 세무법인(제2호), 회계법인(제3호) 중 어느 하나에 해당하는 자가 대표자를 선임하여 지방국세청장의 지정을 받아야 한다고 규정하고(제1항), 조정반의 신청, 지정, 지정취소 및 유효기간 등 그 밖에 필요한 사항을 기획재정부령에 다시 위임하고 있다(법인세법 시행령 제97조의3 제2항, 소득세법 시행령 제131조의3 제3항).
④ 헌법재판소 2018.4.26. 선고 2016헌마116 결정
한편, 이 사건 모법 조항 중 각 제3호(이하 ‘심판대상조항’)는 세무사등록부에 ‘등록’한 변호사에 한하여 세무조정업무를 수행할 수 있도록 규정함으로써, 세무사 자격 보유 변호사를 세무조정업무에서 배제시키고 있는바, 헌법재판소는 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사를 세무조정업무에서 전면적으로 배제시킨 것은 세무조정업무의 전문성 확보 및 부실 세무조정의 방지라는 입법목적을 달성하기 위한 수단으로서 그 적합성을 인정하기 어렵고, 침해의 최소성에도 반하여 세무사 자격 보유 변호사인 청구인의 직업선택의 자유를 침해하므로 헌법에 위반된다고 판단했다.
다만, 헌법재판소는 심판대상 조항에 대해 단순위헌결정을 하게 되면 세무사등록부에 등록한 변호사마저 세무조정업무를 수행할 수 없게 되는 법적 공백상태가 발생하므로, 단순위헌결정을 하는 대신 헌법불합치 결정을 선고하되, 입법자의 개선입법이 이루어질 때까지 계속 적용하고, 2020.1.1.부터 그 효력을 상실한다고 보았다.
참고로 위 헌법소원심판을 청구한 청구인들은 변호사 자격을 취득한 변호사 및 법무법인이었는데, ‘법무법인’이 심판청구의 적법요건을 갖추었는지에 대해 헌법재판소는 심판대상조항은 법무법인에 대해서는 아무런 내용도 규율하고 있지 않으므로 법무법인은 제3자에 불과하고, 법무법인은 심판대상 조항에 의해 세무조정업무를 수행할 수 없는 것이 아니라, 법무법인의 구성원이나 구성원 아닌 소속 변호사가 세무사등록부에 등록할 수 없는 경우 이들이 심판대상조항에 의해 세무조정업무를 수행할 수 없게 됨에 따라 결과적으로 법무법인도 세무조정업무를 수행할 수 없게 되는 것에 불과하기 때문에, 기본권 침해의 자기관련성이 인정되지 아니한다고 보아 심판청구를 각하했다.
⑤ 임시 관리번호 부여
위 헌법재판소 2016헌마116 결정에 따른 개정시한 도과로 인하여 심판대상조항은 2020.1.1.부터 그 효력을 상실했고, 그에 앞서 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 세무사의 업무를 할 수 없도록 규정(세무사등록부에 ‘등록’할 것을 세무대리의 요건으로 규정)한 구 세무사법(2013.1.1. 법률 제11610호로 개정된 것) 제6조 제1항 및 구 세무사법(2009.1.30. 법률 제9348호로 개정된 것) 제20조 제1항 본문 중 변호사에 관한 부분도 헌법재판소 2018.4.26. 2015헌가19 결정으로 2020.1.1.부터 효력을 상실했다.
따라서 2020.1.1.부터는 세무사 자격 보유 변호사는 세무사등록부에 등록하지 않아도 세무조정을 비롯한 모든 세무대리업무를 할 수 있게 되었으나, 개정 입법이 지연되는 등 사유로 세무사 자격을 가진 변호사(2004~2017 변호사 자격 취득자)는 2020.5.22. 시행한 기획재정부 예규에 따라 국세청으로부터 임시 관리번호를 부여받아 세무대리업무를 수행하게 되었다.
•2003 : 연세대학교 법과대학 학사 졸업
•2004 : 제46회 사법시험 합격
•2007 : 연세대학교 법과대학원 석사 졸업
•2007 : 사법연수원 제36기 수료
•2009 : 연세대학교 법과대학원 박사 졸업
•2015 : 미국 뉴욕대학교 International taxation 석사 졸업
•2007~2009 : 수원지방검찰청, 대검찰청 공익 법무관
•2009 : 대검찰청 증인보호프로그램 법개정 TF위원
•2015~2016 : 일본 도쿄 나가시마오노&쯔네마쯔 법률사무소 파견근무
•2017~현재 : OECD BEPS 대응센터 자문위원
•2010~현재 : 법무법인(유) 율촌
