출처:국세청 「2020 비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설」 개정판
Ⅳ. 소득종류별 과세대상소득
제11장 국내원천 기타소득
제1절 국내세법
1. 국내원천 기타소득
■‘국내에서 하는 사업’의 주체, ‘국내에 있는 자산’의 의미(부산고등법원 2018누23947, 2019.5.17.)
이 사건 조항에서 규정하는 ‘국내에서 하는 사업’의 주체 및 ‘국내에 있는 자산’의 의미를 원고의 주장과 같이 해석한다면, 내국법인의 사업이나 자산과 관련해 외국법인에게 지급되는 금원이나 기타 경제적 이익은 국내에서 발생된 것이기만 하면 전부 외국법인의 국내원천소득에 해당하게 되어, 법인세 과세대상이 되는 외국법인의 국내원천소득을 제한적으로 열거하고 있는 구 법인세법 제93조의 규정 취지에 반하는 결과가 되는 점 등을 종합해 보면, 이 사건 조항에서 규정하는 ‘국내에서 하는 사업’의 주체는 외국법인만을 의미하고, ‘국내에 있는 자산’은 외국법인 소유의 자산에 한정된다고 할 것이다.
■위약금 또는 배상금 명목이라도 현실적인 손해에 대한 전보 범위내라면 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전에 해당하지 않는다(대법원 2018두35131, 2019.04.25.)
재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 국내에서 지급받는 외국법인의 위약금과 배상금이 계약상대방의 채무불이행 등으로 인하여 발생한 재산의 실제 감소액에 대한 배상으로서 순자산의 증가가 없는 경우에는 ‘본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해’에 해당해 이를 기타소득으로 볼 수 없지만, 이를 초과해 위약금과 배상금을 지급받았다면 이는 손해의 전보를 넘어 새로운 수입이나 소득을 발생시키기 때문에 외국법인의 국내원천소득인 기타소득에 해당하므로 과세대상이 된다는 것이다.
위와 같은 규정 내용 및 취지에 비추어 보면, 외국법인이 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 국내에서 위약금 또는 배상금 명목의 돈을 지급받았다고 하더라도, 그것이 계약과 관련해 순자산의 감소를 일으키는 현실적인 손해에 대한 전보 범위 내라면, 이는 이 사건 조항에서 말하는 ‘본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전’에 해당하지 않는다.
2. 비거주자의 기타소득 과세최저한
비거주자 개인에게 발생하는 아래의 환급금 및 당첨금품 등에 대하여는 소득세를 과세하지 않는다(소법 §156⑧, 소법 §84).
① 승마투표권·승자투표권·소싸움경기투표권·체육진흥투표권의 구매자가 받는 환급금으로서 건별로 권면에 표시된 금액의 합계액이 10만원 이하이고 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우
㉠ 적중한 개별투표당 환급금이 10만원 이하인 경우
㉡ 단위투표 금액당 환급금이 단위투표금액의 100배 이하이면서 적중한 개별투표당 환급금이 200만원 이하인 경우
② 슬롯머신(비디오게임 포함) 및 투전기 그 밖에 이와 유사한 기구를 이용하는 행위에 참가해 받는 당첨금품·배당금품 또는 이에 준하는 금품이 건별로 200만원 이하인 경우
3. 필요경비 공제
비거주자 개인에게 발생하는 「공익법인의 설립·운영에 관한 법률」의 적용을 받는 공익법인이 주무관청의 승인을 받아 시상하는 상금 및 부상과 다수가 순위 경쟁하는 대회에서 입상자가 받는 상금 및 부상에 대하여는 그 수입금액에서 80%에 상당하는 금액을 필요경비로 공제한다. 실제 소요된 필요경비가 80%에 상당하는 금액을 초과하는 경우 그 초과금액도 공제한다(소법§126①, 소령§183④). 그 밖의 기타소득에 대해서는 필요경비를 공제하지 않는다.
4. 외국법인의 수증이익 신고의무
국내 사업장이 없는 외국법인이 국내에 있는 자산을 국내 사업장이 없는 비거주자나 외국법인으로부터 증여받아 「법인세법」 제93조 제10호 다목에 따른 소득이 발생하는 경우에는 같은 법 제98조 제1항 제8호에 따른 금액(취득당시의 시가)을 증여받는 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 해당 자산의 소재지(유가증권인 경우에는 유가증권을 발행한 내국법인의 소재지)를 관할하는 납세지 관할세무서장에게 외국법인 증여소득신고서를 작성해 신고·납부해야 한다. 다만, 국내에 있는 자산을 증여하는 자가 「법인세법」 제98조에 따라 국내원천소득에 대한 법인세를 원천징수해 납부한 경우에는 그러하지 않는다(법법§98의2④, 법령§138의2⑤).
납세지 관할세무서장은 외국법인이 신고·납부하지 않거나 신고해야 할 과세표준보다 낮게 신고한 경우 또는 납부해야 할 세액보다 적게 납부한 경우에는 「법인세법」 제66조를 준용해 징수한다(법법§98의2⑤).
제2절 조세조약
1. 기타소득의 범위
조세조약상 기타소득(other income 또는 income not expressly mentioned)이라함은 당해 조세조약의 각 조항에서 취급되지 않은 소득을 총칭하는 개념입니다. 따라서 조세조약상의 기타소득의 범위는 조세조약에 따라 다를 수 있다.
또한 조세조약상 기타소득은 당해 조세조약에서 명시적으로 다루지 아니한 종류의 소득뿐만 아니라 명시적으로 다루지 아니한 원천의 소득까지도 포함하는 것으로 인정되고 있다. 따라서 기타소득에 관한 조세조약의 조항은 양쪽 체약국에서 발생된 소득에 한정되지 않고 제3국에서 발생한 소득에 대하여도 적용된다(wherever arising).
그러므로 조세조약에서 기타소득의 개념은 우리나라 국내법상 기타소득과는 그 범위가 다르다. 즉, 조세조약상의 기타소득은 당해 조세조약에서 명시적으로 규정되지 아니한 모든 소득을 의미하는데 비하여 국내 세법상의 기타소득은 기타소득으로서 열거된 소득에 한정된다.
2. 과세원칙
기타소득의 과세에 대해 우리나라가 체결한 조세조약의 내용을 보면 다음과 같이 규정되어 있다.
•거주지국에서만 과세하는 경우(원천지국 과세불가)
•거주지국과 원천지국에서 과세하는 경우(원천지국 과세가능)
•기타소득에 관한 규정이 없는 경우(원천지국 과세가능)
다만, 기타소득과 관련된 권리 또는 재산이 비거주자 등의 국내 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련이 있는 때에는 그 기타소득은 사업소득 또는 독립적인적 용역소득으로 과세된다(MTC§21②).
제3절 과세방법
비거주자 등의 기타소득에 대한 원천징수는 거주자의 원천징수와는 그 방법을 달리하고 있다.
일반적으로 거주자의 기타소득에 대하여는 필요경비가 인정되고 있으나 비거주자의 기타소득에 대하여는 통상 필요경비가 인정되지 않는다. 따라서 당해 지급금액에 「소득세법」 제156조 또는 「법인세법」 제98조의 규정에 의한 20%(지방소득세 별도)를 원천징수해야 한다.
■부동산을 불법 점유로 인하여 지급받는 손해배상금(법규국조2014-14, 2014.02.07.)
국내 소재 부동산의 소유자인 캐나다 거주자가 법원의 조정결정에 따라 부동산을 정당한 권원 없이 불법으로 점유해 사용한 자로부터 손해배상금을 지급받는 경우, 동 손해배상금은 「소득세법」 제119조 제12호 가목 및 「한·캐나다 조세조약」 제21조에 따른 국내원천 기타소득에 해당하며, 해당 소득을 지급하는 자는 「소득세법」 제156조 제1항 제3호에 따라 지급 금액의 20%(지방소득세 별도)를 소득세로 원천징수한다.
■대손처리한 미국법인에 대한 채권금액의 국내원천소득 해당 여부(법령해석과-1781, 2015.07.22.)
내국법인이 보유하고 있는 미국 현지법인에 대한 매출채권의 금액을 대손처리함으로써 발생한 미국 현지법인의 채무면제이익은 국내에서 행하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련해 제공받는 경제적이익에 해당되지 아니한 경우 「법인세법」 제93조의 국내원천소득으로 보지 아니하는 것이나, 내국법인이 미국 현지법인에 대한 매출채권을 포기한 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제3조 제2항 단서 및 같은 법 시행령 제3조의2 제1호에 따라 「법인세법」 제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이고, 또한 동 금액에 대한 소득처분은 같은 법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호(라)목에 따라 기타소득으로 처분하는 것이며, 동 처분된 금액은 「법인세법」 제93조 제10호(아)목에 따른 국내원천소득에 해당한다.
다만, 귀 질의의 경우가 이에 해당하는 지는 관련 입증서류 등의 실질내용 및 거래행위의 경제적 합리성 여부 등 거래의 제반사정을 구체적으로 고려해 사실판단할 사항이다.
■중국거주자에게 지급하는 경품의 국내원천소득 해당 여부 등(법령해석과-1716, 2015.07.16.)
1. 내국법인이 경품을 지급함으로써 중국거주자(법인 포함)에게 발생하는 소득은 「소득세법」 제119조 제12호 및 「법인세법」 제93조 제10호의 국내원천 기타소득에 해당하는 것이나, 동 소득에 대한 소득세 및 법인세는 「한·중국 조세조약」 제22조에 의하여 국내에서 과세되지 않는다. 이 경우 「소득세법」 제156조의2 및 「법인세법」 제98조의4의 규정에 따라 비과세 또는 면제에 관한 신청을 해야 하며, 신청을 하지 않거나 그 신청 내용이 사실과 다른 경우에는 국내 세법에 따라 과세된다.
2. 국내에서 과세되는 경우 국내사업장이 없는 중국 거주자의 경품 수령으로 인한 국내원천 기타소득은 「소득세법」 제156조 및 「법인세법」 제98조에 따라 해당 소득을 지급하는 자가 관련 소득세 및 법인세를 원천징수해 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 납세지 관할세무서장에게 납부해야 한다.
■미국법인에게 지급하는 알선수수료의 소득구분(기획재정부 국제조세제도과-181, 2016.04.19.)
국내 사업장이 없이 의류 제조업을 주로 영위하는 미국법인이 국내의 납품업체에게 제품품질 검사기관으로 다른 업체를 지정해 주고 그에 대한 대가로서 지급받는 알선수수료 「법인세법」 제93조 제10호에 따른 기타소득에 해당한다.
*비교:법규과-1852, 2006.05.12.
■주식매수대금 지급지체에 따라 지급하는 지연손해금(국제세원-155, 2010.03.24.)
1. 국내 사업장 없는 말레이시아 법인에게 국내에 있는 자산에 해당하는 내국법인 주식매매대금의 이행지체책임에 따라 지급하는 손해배상금은 「법인세법」 제93조 제11호 가목 및 「한·말레이시아 조세조약」 제22조에 따른 국내원천 기타소득에 해당한다.
2. 위 소득을 「민법」 제487조에 따라 변제공탁하는 경우 공탁자는 공탁하는 때에 「법인세법」 제98조에 따라 원천징수한다.
■스위스법인이 내국법인 주식 수증시 과세여부(법규국조 2009-131, 2009.04.09.)
국내 사업장 없는 스위스 법인이 룩셈부르크 법인으로부터 내국법인 주식을 증여받아 발생하는 소득은 「법인세법」 제93조 제11호 다목에 따른 기타소득에 해당하나, 「한·스위스 조세조약」 제21조에 따라 우리나라에서 과세되지 않는다.
다만, 증여 후 당해 주식으로부터 발생하는 배당소득 및 동 주식의 양도로 인한 소득 등의 과세 시에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2에 따라 거래의 실질내용을 바탕으로 소득의 실질귀속자에 대해 조세조약을 적용하는 것으로서, 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 세법상 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 세법을 적용한다.
■「법인세법」 제93조 제10호 다목의 소득에 대한 「한·영 조세조약」 제22조 제3항의 적용 여부(기획재정부 조세정책과-1167, 2018.10.18.)
「법인세법」 제93조 제10호 다목*의 소득에 대하여는 「한・영 조세조약」 제22조 제3항이 적용되지 않는다.
*국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득
■외국법인의 상환전환우선주 투자금 원금회수시 환율상승에 따른 원화 환산차액(국제세원-639, 2009.12.24.)
아랍에미리트 법인이 내국법인에게 상환전환우선주 형태로 700만 달러를 투자하고 그 이후 동 아랍에미리트 법인이 보통주로 전환권을 행사하지 아니하여 내국법인으로부터 투자원금 700만 달러를 상환받는 경우 환율상승에 따른 내국법인의 원화 환산차액은 동 아랍에미리트 법인의 국내원천소득에 해당되지 않는다.
■해외 자회사에 대한 지급보증으로 인한 구상채권 대손처리시 원천징수의무(국제세원-442, 2009.08.28.)
내국법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 「법인세법」 제19조의2 제2항 제1호에 따라 내국법인이 해외 자회사에 대한 구상채권을 대손 처리한후 손금불산입한 금액의 소득처분과 관련해 「소득세법 시행령」 제192조 제3항에 따른 “법인세 과세표준 및 세액의 신고기일” 이전에 이미 그 처분소득의 귀속자인 해외 자회사의 청산이 사실상 완료되어 당해 소득처분에 대한 납세의무가 완전히 소멸된 경우에는 원천징수의무자인 당해 내국법인은 당해 소득처분금액에 대한 법인세의 원천징수의무가 없다.
■내국법인의 주식(예탁증서) 정상가격 미달 양도시 양수자의 기타소득 해당여부(국제세원-439, 2009.08.27.)
국내 사업장이 없는 미국법인이 「법인세법 시행령」 제131조 제2항에 의한 특수관계가 있는 국내 사업장이 없는 다른 미국법인에게 내국법인의 주식·출자지분을 기초로 하여 발행한 예탁증서를 정상가격에 미달하게 양도하는 경우에는 「법인세법」 제92조 제2항 제3호에 따라 정상가격을 당해 수입금액으로 하여 국내원천소득금액을 계산하며, 정상가격 미달금액과 정상가격과의 차액을 양수법인에게 「법인세법」 제93조 제11호의 기타소득으로 과세하지는 않는다.
■인도네시아 및 필리핀 영리법인에게 국내 부동산 증여 시 국내원천소득 해당여부(국제세원-2331, 2008.11.25.)
내국법인이 국내에 있는 부동산을 국내사업장이 없는 인도네시아 및 필리핀 거주자인 영리법인에게 증여함으로 인하여 당해 인도네시아 및 필리핀 영리법인에게 발생하는 소득은 「법인세법」 제93조 제11호의 국내원천소득에 해당하는 것이나, 동 소득에 대한 법인세는 한·인도네시아 조세조약 제22조 및 한·필리핀 조세조약 제22조에 의하여 국내에서 과세되지 않는다.
이 경우 「법인세법」 제98조의4의 규정에 따라 비과세 또는 면제에 관한 신청을 해야하며, 그 신청 내용이 사실과 다른 경우에는 국내에서 과세된다.
■외국법인이 특수관계자인 거주자로부터 국내 비상장주식을 저가 현물출자받는 경우 국내원천소득 해당여부(국제세원-593 2011.12.30.)
외국법인이 특수관계자인 거주자로부터 국내 비상장주식을 현물출자 받고 신주를 발행함에 있어 현물출자 받은 비상장주식의 시가와 교부하는 신주의 발행가액과의 차이는 「법인세법」 제93조 제10호에서 규정하는 국내원천소득에 해당한다.
■해외현지법인의 기타소득으로 처분된 금액에 대한 과세여부(국제세원-1796, 2008.09.30.)
「법인세법」 제67조의 규정에 따라 기타소득으로 처분된 금액은 같은 법 제93조 제11호 아목의 규정에 의하여 국내원천소득에 해당하며, 동 소득처분금액 중 국내 사업장이 없는 방글라데시 법인의 기타소득으로 처분된 금액은 한·방글라데시 조세조약 제22조의 규정에 따라 국내에서 과세된다.
그러나 국내 사업장이 없는 인도네시아 및 미얀마 법인의 기타소득으로 처분된 금액은 각각 한·인도네시아 조세조약 제22조 및 한·미얀마 조세조약 제22조의 규정에 의하여 국내에서 과세되지 않는다.
■지방자치단체가 비거주자에게 지급하는 상금의 국내 과세여부(서면2팀-775, 2008.04.25.)
지방자치단체가 디자인공모전을 개최하고 비거주자에게 지급하는 상금은 「소득세법」 제119조 제13호 규정에 의한 국내원천 기타소득에 해당하고, 지급 시에 같은 법 제156조 제1항 제3호 규정에 따라 지급금액의 100분의 25에 상당하는 금액을 원천징수한다.
다만, 지급받는 자의 거주지국과 조세조약이 체결되어 있는 경우에는 당해 조약에 따라 과세여부를 결정한다.
■독일법인이 수입한 물품의 클레임으로 인하여 지급받는 손해배상금(서면2팀-736, 2007.04.25.)
국내 사업장이 없는 독일법인이 무역거래에서 발생한 클레임에 대한 배상으로서 본래의 계약내용이 되는 지급 자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액은 「법인세법」 제93조 제11호 나목 및 같은 법 시행령 제132조 제10항에 의하여 국내원천 기타소득에 해당하는 것이나 「한·독 조세협약」 제21조에 의하여 우리나라에서 과세되지 아니하는 것으로 원천징수대상에도 해당되지 않는다.
■계약이행 지체에 따른 지체상금(서면2팀-1775, 2006.09.13.)
태국에 해외지점이 있는 내국법인이 태국법인과 체결한 철도신호개량사업계약의 이행을 지체함에 따라 부담한 지체상금은 「법인세법」 제93조 제11호의 규정에 의하여 국내원천소득에 해당된다.
■특수관계에 있는 영국법인이 부담할 비용을 내국법인이 부담한 경우(기획재정부 조세정책과-1007, 2020.12.01.)
[질의] 내국법인과 특수관계에 있는 영국법인이 부담해야 할 비용을 내국법인이 부담함으로써 영국법인에게 기타소득으로 처분된 영국법인의 국내원천 기타소득에 대해 한·영 조세조약 제22조 제3항을 적용해 국내에서 과세할 수 있는지 여부
(제1안) 제22조 제3항이 적용되므로 국내에서 과세 가능
(제2안) 제22조 제3항이 적용되지 아니하므로 국내에서 과세 불가능
[회신] 귀 질의의 경우 제2안이 타당
■내국법인 합병에 따라 특수관계에 있는 일본 주주가 이익을 분여받은 경우(재국조-61, 2006.01.19.)
1. 내국법인 “갑”과 “을”의 합병에 따라 외국법인 A(“갑”의 주주)가 「국제조세조정에 관한 법률」 제1조 제1항 제8호의 특수관계에 있는 외국법인 B(“을”의 주주)에게 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 각 목의 규정에 의한 방법으로 이익을 분여한 경우 외국법인 B가 분여받은 소득은 「법인세법」 제93조 제11호 자목의 규정에 의한 국내원천소득에 해당한다.
2. 이 경우 외국법인 B가 일본법인이라면 상기 소득은 한·일 조세조약 제22조 제3항의 규정에 따라 국내에서 과세된다.
■매매계약 면책조항에 의하여 매도자가 매수자에게 지급하는 면책금(서면2팀-1132, 2005.07.19.)
외국법인(매수법인)이 내국법인(매도법인)으로부터 당해 내국법인이 보유하는 다른 내국법인의 주식을 취득하기 위해 주식매매계약을 체결함에 있어, 주식을 발행한 법인이 주식매매계약 후 계약종결일 이전 종료하는 사업연도분에 대해 과세관청의 경정에 의한 조세추징 등의 사유로 주식가치가 하락하는 경우를 예상하여 당해 외국법인(매수법인)을 손실로부터 면책하도록 사전약정된 조세면책의무(Tax Indemnification)조항에 의거 매수법인이 매도법인으로부터 면책금을 받는 경우, 당해 면책금은 당초의 주식매입가액을 감액한다.
■미국법인이 계약변경에 따른 권리 포기 대가를 지급받는 경우(서면2팀-1997, 2004.09.23.)
국내 사업장이 없는 미국법인이 내국법인으로부터 계약의 변경에 따른 권리포기 대가를 지급받는 경우 동 대가는 「법인세법」 제93조 제11호 나목의 규정에 의한 국내원천 기타소득에 해당한다.
