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기업회계기준과 법인세법의 목적이 달라, 법인세를 내야하는 법인은 반드시 세무조정을 하게 된다. 세무조정 결과 이익으로 보는 법인의 추가적 소득이 발생하게 되는데, 그 절차를 통상 익금산입이라고 한다.

이런 익금가산액은 소득처분이 대상이 되는데, 세무조정 절차를 거쳐 발생된 통상적인 익금가산액 말고도, 세무조사를 통해 드러난 누락된 이익금이나 적법하지 않게 비용으로 처리한 가공손금 등도 소득처분의 대상이 된다. 아울러 특수관계인과 거래를 통해 부당하게 조세회피를 유발한 경우 적용하는 부당행위계산부인의 결과 익금산입된 것도 소득처분 대상이다.

우리가 뜬금 없이 이런 법인세법상 소득처분 대상을 정의한 것은 기업의 세무 담당 임직원들에게 법인의 매출누락에 따른 소득처분의 법적용어와 그 법리, 행정실무 절차를 자세하고 알기 쉽게 설명한 한 세법전문가의 연구논문을 소개하기 위함이다. 그는 전진관 세무사다. 그의 귀중한 연구논문을 기고하게 돼 기쁘다. 독자들도 이번 기회에 법인세법상 소득처분 일반적 법리와 특히 매출누락에 대한 법적용 문제를 튼실하게 정리하는 계기로 삼길 기대해 본다. /편집자 주


매출누락에 따른 소득처분에 관한 검토

매출누락에 따른 대표자인정상여처분에 관한 검토

3. 인정상여처분의 타당성여부

나. 인정상여처분의 타당성과 횡령금원의 근로소득성

따라서 법인세법시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 규정하는 대표자상여에 관한 규정의 성질이 문제된다. 즉 대표자에 대한 상여에 관한 규정은 소득세법의 규정을 법인세법에서 규정하고 있는 것이냐, 아니면 법인세법에서 규정한 내용을 소득세법에서 그대로 받아들인 것이냐의 문제이다.

생각해보면 대표자상여 등에 관한 규정은 그 실질내용이 소득세에 관한 것이라 하더라도 현행 세법체계상 동 규정은 소득세법의 규정이라고 볼 수는 없는 점이다. 왜냐하면 법인세법은 법인세의 과세요건에 관하여만 규정할 수 있기 때문이다.

현행 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목에서는 법인세법에 의해 상여로 처분된 금액을 근로소득에 속함을 명문화하고 있으나 이에 대해 상여로 보는 것은 무리가 있다.

예를 들어 법인이 대표자의 가족을 위해 차량을 제공하였으므로 관련비용을 익금산입한 경우처럼 소득처분된 금액이 대표자의 임금이 근소해 이를 보전하기 위한 동기로 그 지급이 이루어졌다면 근로소득으로 파악해야 할 것이나, 그렇지 아니하고 대표자와 법인간의 근무관계 이외의 특수한 관계가 지급의 계기가 되었거나, 대표자로서의 영향력에 의해 지급이 이루어진 것이고 또 금액도 대표자의 통상적인 근무대가의 수준을 넘는 것이라면 이를 근로소득으로 파악하는 것이 타당하지 않다.

근로소득의 성격을 넘어서는 것이라면 이는 법인이 당해 재산을 임·직원에게 무상으로 교부한 것으로 보아야 하므로 동인에게 증여세를 과세하고, 법인소득계산에 있어서는 법인이 비지정기부금을 출연한 것으로 보아 손금부인하고 기타사외유출로 처리해야 한다.

한편 상법의 규정에 의해 대표자에게 상여처분된 금액에 대해 근로소득으로 볼 수 있는지의 여부를 살펴보기로 한다. 상법 제338조(이사의 보수)에 의하면 대표이사의 급여는 일정한 근로용역을 제공하고 수령하는 대가로써, 정관 또는 주주총회에서 결정된다고 규정하고 있다.

그러나 대표자에게 소득처분된 상여는 근로용역의 제공대가도 아니고 정관이나 주주총회에서 규정된 보수도 아니므로 대표자에게 소득처분된 상여는 개념적으로 근로소득을 구성할 수 없다. 상법 제361조(총회의 권한)에 의하면 배당은 배당가능잉여금으로 지급하는 이익의 분여행위로서 주주총회의 결의로 확정된다.

그러나 법인세법에 의해 출자자에게 소득처분된 배당은 배당가능한 이익도 아니고 주주총회의 의결로 확정된 이익의 분여행위도 아니므로 출자자에게 소득처분된 배당은 개념적으로 배당소득을 구성할 수 없다.

그렇다면 소득처분된 상여나 배당은 법인의 재산을 귀속자가 불법적으로 사취한 경우로서 귀속자에게는 위법소득을 구성하고 법인에게는 장래에 회수할 미수채권의 성격으로 보거나 당사자의 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 증여의 성격이 강하다.

즉, 소득처분금액은 법인의 미수채권이나 법인이 자신의 재산을 소득처분대상 귀속자에게 무상으로 제공하였다고 보는 것이 개념적으로 타당할 것이다. 따라서 현행 법인세법상 귀속이 불분명해 상여 및 배당처분한 금액에 대하여는 기타사외유출로 처분함이 타당할 것으로 생각된다.

4. 매출누락액의 상여처분에 따른 조세부담의 과중성

가. 처분유형에 따른 조세부담의 과중성

국세기본법 제14조 제1항에서 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 해 세법을 적용한다”고 규정해 귀속자의 실질과세원칙(substance over form doctrine)을 천명하고 있다.

이러한 실질과세원칙은 경제적인 이익을 실질적으로 지배·향유하는 납세의무자나 경제적 거래에 대해 실질적인 효과를 중요시함으로써 과세의 공평을 도모하고자 하는 원칙이다.

현행 법인세법시행령 제106조에서는 귀속자가 출자자라 하더라도 임원이거나 소액주주인 경우에는 배당이 아닌 상여로 처분하도록 규정하고 있다. 이는 출자임원의 경우 경영에 직접 참가하고 있어서 조세회피의 수단을 강구할 수 있는 기회가 많으므로 이를 제재하기 위한 조치로서 이를 상여로 처분하도록 규정한 것으로 볼 수 있다.

그러나 국세기본법 제14조 제2항의 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다”는 규정에 정면 위배된다. 왜냐하면 주식비율대로 귀속된 것이 분명하면 형식이야 어떻든 배당이 틀림없기 때문이다.

따라서 이론상 귀속자가 출자자인 경우에는 임원이든 사용인이든 상여로 처분할 것이 아니고 다같이 배당으로 처분하는 것이 합당할 것이다.

또한 소득세법상 소액주주의 경우 상장법인으로부터 받는 이익배당은 분리과세하도록 규정되어 있다. 그럼에도 불구하고 법인세법시행령에서 이를 제한해 출자임원에게 귀속된 소득을 근로소득으로 종합과세함은 조세법률주의에 위배된다고 할 수 있다.

더욱이 소액주주에 대한 분리과세는 자본시장의 저변확대를 위한 정책적 배려라 생각할 때 출자자가 임원이나 사용인이라 해 불이익을 받아야 할 아무런 이유가 없다. 따라서 적어도 상장법인의 소액주주에 대하여는 배당으로 처분하도록 관련 규정을 개정해야 할 것으로 생각된다.

나. 경제적 이중과세에 따른 조세부담의 과중성

법인세법상 익금에 산입한 금액이 사외로 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당·상여·기타소득·기타사외유출로 처분하고 이 중 배당·상여·기타소득으로 처분된 금액은 귀속자의 종합소득에 합산과세하도록 하고 있다.

이에 의하면 법인세법상 처분된 소득이 이미 당해 소득의 귀속자의 소득세 과세표준에 합산되어 있는 경우에는 동일소득에 대해 경제적으로 이중과세하는 결과가 발생한다.
법인세법시행령 제106조 제1항 제1호 다목에서는 처분된 금액이 개인의 사업소득을 구성하는 경우에는 기타사외유출로 처분하도록 해 이중과세를 방지하는 장치를 마련하고 있다.

그러나 소득세 과세대상소득은 사업소득을 포함한 종합소득·퇴직소득·양도소득 및 산림소득으로 분류해 과세하고 있고 각각 과세표준의 계산방법과 세율을 달리하고 있다.
/다음에 계속

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