<분할>

Ⅵ. 물적분할 시 분할법인에 대한 과세특례

 1  분할법인에 대한 과세특례

3. 자산양도차익상당액의 손금산입
다. 주요 질의·답변
Q. 압축기장충당금이 설정된 토지를 적격물적분할로 분할신설법인이 승계하는 경우 압축기장충당금에 대한 처리 방법
A. 분할법인은 분할등기일이 속하는 사업연도에 토지에 설정된 압축기장충당금은 익금에 산입(추인)하고, 적격물적분할에 따른 분할교부주식에 대한 압축기장 충당금을 설정함.

A·B사업부문의 사업을 영위하는 내국법인(분할법인)은 적격물적분할을 통해 B사업부문을 분할신설법인에 승계했고, B사업부문에는 압축기장충당금(△유보)이 설정된 토지가 포함되어 있다.

이 경우 물적분할 시에는 적격분할이더라도 압축기장충당금은 「법인세법 시행령」 제85조 제2호에 따라 분할신설법인에 승계할 수 없으므로, 분할신설법인에 승계되지 아니하는 토지의 압축기장충당금은 물적분할 시 반대의 세무조정을 통해 분할법인의 익금에 산입해야 한다.

한편, 내국법인이 적격분할의 요건을 갖추어 물적분할을 하는 경우 분할신설법인 주식의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있으며, 분할법인은 분할신설법인으로부터 받은 주식의 시가와 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익 중 적은 금액을 압축기장충당금으로 설정한다.

이 경우 해당 압축기장충당금(이하 “분할신설법인 주식 관련 압축기장충당금”이라 한다)은 분할법인이 물적분할로 교부받은 분할신설법인의 주식에 설정된다.

분할신설법인 주식 관련 압축기장충당금 설정 시 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익은 분할등기일 현재의 승계자산의 시가에서 분할등기일 전날 분할법인이 보유한 승계자산의 장부가액을 차감한 금액을 말한다.

예를 들어, 물적분할 시 분할신설법인에 승계되는 토지의 시가가 500이고, 분할등기일 전날의 회계상 장부가액 300(압축기장충당금 100 설정)인 경우 앞서 설명한 바와 같이 분할신설법인에 승계되지 아니하는 압축기장충당금은 분할등기일에 추인되므로, 분할신설법인 주식 관련 압축기장충당금 설정 시 물적분할로 인하여 발생한 토지의 양도차익은 200(500 – 300)이 아닌 분할등기일 전날의 장부가액을 기준으로 계산한 300[500 - (300 – 100)]으로 산정된다.

다시 말해, 분할법인이 분할신설법인에 승계한 토지 관련 압축기장충당금은 분할법인의 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입된 후, 적격물적분할에 따른 분할신설법인 주식 관련 압축기장충당금 손금산입 시 자산의 양도차익을 구성하므로 분할신설법인 주식 관련 압축기장 충당금으로 재차 과세이연이 되는 것이다.

적격물적분할 시 설정된 분할신설법인 주식 관련 압축기장충당금은 분할법인이 주식을 처분하거나 분할신설법인이 승계받은 자산을 처분 시 과세되므로 재차 과세이연 되더라도 과세권은 소멸되지 않으며, 기존 토지 관련 압축기장충당금은 소멸시키고 주식의 압축기장충당금으로 대체하여 과세이연을 유지하는 것이 구조조정 지원의 입법 취지에 부합된다.

<예규:서면-2022-법인-3398, 2023.3.9.>
「법인세법」 제46조 제2항 각 호의 요건을 갖추어 같은 법 제47조에 따라 분할하는 분할법인이 분할 전 세무조정을 통해 과세이연 중인 토지의 압축기장충당금(△유보)은 같은 법 시행령 제85조 제2호에 따라 분할신설법인에 승계하지 않는 것이며, 분할법인은 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 반대의 세무조정을 통해 해당 압축기장충당금을 익금에 산입한다.

분할법인이 「법인세법」 제47조 제1항 본문에 따라 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 분할신설법인주식등의 압축기장충당금으로 계상하여 손금에 산입하는 경우 분할신설법인에 승계하지 않은 토지의 압축기장충당금(△유보)은 자산의 양도차익 계산 시 장부가액에서 차감하는 것이며, 관련 자산의 양도차익 상당액은 분할신설법인주식 등의 압축기장충당금으로 계상하는 것임.

4. 세무조정사항 등의 승계
적격물적분할을 한 분할신설법인은 분할법인의 세무조정사항과 공제·감면세액을 승계할 수 있음.

가. 세무조정사항의 승계
내국법인이 적격물적분할하여 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 손금에 산입한 경우 분할법인이 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액(세무조정사항) 중 퇴직급여충당금 또는 대손충당금을 분할신설법인이 승계한 경우에는 그와 관련된 세무조정 사항을 승계하고 그 밖의 세무조정사항은 모두 분할신설법인에 승계되지 않는다(법 제47조 제4항 및 영 제85조).
물적분할은 인적분할과 달리 적격분할을 하는 경우에도 비적격분할과 동일하게 세무조정사항이 승계되는 점이 인적분할과 차이가 있다.

나. 공제·감면세액의 승계
(1) 개요
2017년 「법인세법」 개정 시 물적분할은 인적분할과 분할의 대가를 받는 주체만 다를 뿐 동일한 조직재편에 해당하고, 인적분할과 차별하여 감면·세액공제 승계를 제한할 필요성이 낮은 점을 감안하여 적격물적분할 시 분할법인 등의 공제·감면세액을 승계할 수 있도록 관련 규정을 신설했다.

이에 따라 2018년 1월 1일 이후 물적분할하는 분부터는 내국법인이 적격물적분할하여 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 손금에 산입한 경우 분할법인이 분할 전에 적용받던 법 제59조에 따른 감면 또는 세액공제의 적용을 받을 수 있다(법 제47조 제4항 및 영 제84조 제15항 전단).

이 경우 법 또는 다른 법률에 해당 감면 또는 세액공제의 요건 등에 관한 규정이 있는 경우에는 분할신설법인이 그 요건 등을 갖춘 경우에만 이를 적용하며, 분할신설법인은 다음의 구분에 따라 승계받은 사업에 속하는 감면 또는 세액공제에 한정하여 적용받을 수 있다(영 제84조 제15항 후단).

(2) 승계받은 공제·감면세액의 적용방법
분할신설법인이 분할법인으로부터 승계받은 감면 또는 세액공제를 적용하는 경우에는 적격합병의 규정을 준용한다(영 제84조 제16항).

다. 주요 질의·답변
Q. 적격물적분할 시 분할법인이 수령한 국고보조금 관련 세무조정사항을 분할신설법인이 승계할 수 있는지 여부
A. 분할법인이 수령한 국고보조금 관련 세무조정사항(유보)은 분할신설법인에 승계되지 아니함.

「법인세법 시행령」 제85조에서는 법인이 합병 또는 분할하는 경우로서 적격합병 또는 적격분할에 해당하는 경우에는 해당 사업부문의 세무조정사항을 전부 합병법인이나 분할신설법인에 승계하는 것이나, 그 외의 경우에는 법에서 정하는 방법에 따라 퇴직급여충당금 또는 대손충당금을 승계한 경우 그와 관련된 세무조정사항만을 승계하도록 규정하고 있다.

해당 규정의 ‘적격분할’은 「법인세법 시행령」 제12조 제1항 제4호에서 규정하고 있으며, ‘적격분할’은 「법인세법」 제46조 제2항에 따른 적격분할로 적격인적분할을 의미하므로 적격물적분할은 ‘적격분할’에 포함되지 않는다.

적격인적분할의 경우 자산 및 부채를 장부가액으로 취득하기 때문에 관련 세무조정사항을 사후관리하기 위해 승계하는 것이나, 적격물적분할의 경우 분할신설법인은 분할사업부문의 자산을 시가로 취득하므로 별도로 세무조정사항을 승계하지 않는 것으로 규정하고 있다.

따라서 적격물적분할의 경우에는 퇴직급여충당금 또는 대손충당금을 승계한 경우 그와 관련된 세무조정사항만을 분할신설법인에 승계한다.

<예규:서면-2021-법인-1504, 2021.4.29.>
물적분할하는 경우 세무조정사항은 「법인세법」 제47조 제4항 및 같은 법 시행령 제85조 제2호에 따라 분할신설법인에게 승계되지 아니하는 것이며 이 경우 승계되지 아니하는 세무조정사항은 분할법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 반대의 세무조정을 통해 익금 또는 손금에 산입한다.

Q. 적격합병 후 피합병법인 사업부문을 적격물적분할하는 경우 피합병법인 사업부문의 이월결손금 공제 방법
A. 합병법인이 피합병법인을 적격합병한 후 피합병법인 사업부문을 다시 적격물적 분할하는 경우 이월결손금은 분할신설법인에 승계되지 아니함.

인적분할의 경우 분할신설법인이 적격분할 요건을 갖추어 양도손익이 없는 것으로 하여 분할법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 분할법인의 분할등기일 현재의 이월결손금을 승계할 수 있으며, 분할신설법인은 승계받은 이월결손금을 분할법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 내에서만 공제할 수 있다.

다만, 「법인세법」 제46조 제1항에서 “내국법인이 분할 또는 분할합병으로 해산하는 경우[물적분할(物的分割)은 제외한다. 이하 이 조 및 제46조의2부터 제46조의4까지에서 같다]”라고 규정되어 있다.

한편, 이월결손금의 승계를 규정하고 있는 제46조의3 제2항에서는 분할법인이 소멸하는 완전분할을 전제로 하고 있으며, 제46조의5 【분할 후 분할법인이 존속하는 경우의 과세특례】 제3항에서 “분할신설법인등에 과세에 관하여는 제46조의2, 제46조의3 및 제46조의4를 준용한다. 다만, 분할법인의 결손금은 승계하지 아니한다”라고 규정하고 있어 분할법인이 존속하는 경우에는 이월결손금은 승계할 수 없는 것으로 명확히 규정하고 있다.

물적분할의 경우에는 분할법인이 분할대가를 전부 교부받는 분할이므로 인적분할과 달리 존속분할 외에 소멸분할은 원천적으로 존재할 수가 없는 바 이에 따라 제47조 제4항은 적격물적분할의 경우 분할신설법인이 분할법인으로부터 ①익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 ②그 밖의 자산·부채 ③세액감면·세액공제 등을 승계하는 것으로 규정하면서도 이월결손금은 승계대상에 포함하고 있지 않다.

따라서, 존속분할의 경우에는 인적분할, 물적분할을 구분하지 아니하고 분할법인의 이월결손금은 분할신설법인에게 승계되지 않는다.

예를 들어 A법인이 B법인을 적격흡수합병했고, A법인은 합병등기일 현재의 B법인의 이월결손금 100억원을 승계하고 합병 후 합병법인과 피합병법인의 사업을 구분경리하여 B법인 사업에서 발생한 소득금액에서 20억원을 공제했다.

그 후 A법인은 적격흡수합병한 B법인 사업부문을 다시 적격물적분할하여 C법인을 신설한 경우 피합병법인인 B법인의 이월결손금 잔액 80억원(100억원 –20억원)은 적격물적분할로 신설되는 C법인에 승계되지 않는다.

<예규:사전-2019-법령해석법인-0215, 2019.6.25.>
합병법인이 피합병법인을 적격흡수합병한 후에 합병법인과 피합병법인의 사업을 구분경리하여 피합병법인으로부터 승계받은 이월결손금을 공제받던 중 피합병법인의 사업부를 다시 적격물적분할하는 경우, 분할 전 합병법인이 승계받은 피합병법인의 이월결손금은 「법인세법」 제47조 제4항에 따라 분할신설법인에게 승계되지 않으며, 해당 이월결손금은 같은 법 제45조 제2항에 따라 당초 합병법인이었던 분할법인의 사업에서 발생한 소득금액에서도 공제되지 않는다.

 2  과세특례에 대한 사후관리
1. 개요
분할법인이 자산의 양도차익 상당액을 손금에 산입한 경우 주식 및 자산을 처분하는 경우와 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우로 구분하여 사후관리함.

물적분할의 경우 인적분할과 달리 자산의 양도차익 상당액을 손금에 산입(압축기장충당금 설정)하여 과세를 이연하고 있다.

따라서 적격합병과 적격인적분할은 사후관리기간(2~3년) 동안 사후관리 추징요건 해당 여부를 관리하는 반면, 물적분할의 경우 사후관리기간과 무관하게 분할법인이 교부받은 분할신설법인의 주식을 처분하거나 분할신설법인이 분할법인으로부터 승계한 자산을 처분하는 경우에도 손금 산입액에 대하여 익금에 산입한다.

2. 주식과 자산의 처분에 대한 사후관리
분할법인이 분할교부주식을 처분하거나 분할신설법인이 사후관리대상 자산을 처분하는 경우 손금 산입액 중 처분비율만큼 익금에 산입함.

가. 개요
앞서 설명한 바와 같이 내국법인이 적격분할의 요건을 갖추어 물적분할을 하는 경우 분할신설법인 주식의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.

이 경우 손금에 산입하는 금액은 분할법인이 보유하고 있는 분할신설법인의 주식에 대한 압축기장충당금으로 계상되어 관리하게 된다.

나. 익금산입 사유
분할법인이 자산의 양도차익 상당액을 손금에 산입한 후 분할신설법인으로부터 받은 주식(출자지분 포함)을 처분하거나 분할신설법인이 분할법인으로부터 승계받은 자산(감가상각자산, 토지 및 주식, 이하 “승계자산”이라 한다)을 처분하는 경우에는 그 사유가 발생한 사업연도에 자산의 양도차익 상당액의 손금 산입액에 대해 익금에 산입한다(법 제47조 제2항 각 호 외의 부분 본문).

<익금산입 사유(법 제47조 제2항 제1호 및 제2호)>
① 분할법인이 분할신설법인으로부터 받은 주식을 처분하는 경우
② 분할신설법인이 분할법인으로부터 승계받은 감가상각자산(사업에 사용하지 아니하는 자산 포함), 토지 및 주식을 처분하는 경우. 이 경우 분할신설법인은 그 자산의 처분사실을 처분일부터 1개월 이내에 분할법인에 알려야 한다.

이 경우 익금에 산입하는 금액은 주식의 처분비율과 처분한 자산의 처분비율을 고려해 다음과 같이 산정한다(영 제84조 제3항).

<예시>
■ A법인은 2020년에 적격물적분할하여 B법인을 신설함.
- A법인은 분할대가로 B법인 주식 100주를 교부받고 압축기장충당금 1000을 손금에 산입함.
- A법인이 물적분할로 B법인에 승계한 자산의 내역은 다음과 같으며, 건물, 토지 및 투자유가증권은 사후관리대상 자산임.

■ 물적분할 이후 A법인의 B법인 주식(Ⓐ) 처분과 B법인이 A법인으로부터 승계받은 자산(건물, 토지 및 투자유가증권 = Ⓑ)을 처분함.

다. 부득이한 사유
분할법인이 자산의 양도차익 상당액을 손금에 산입한 후 익금산입 사유에 해당하더라도 분할신설법인이 적격합병되거나 적격분할하는 등 다음의 부득이한 사유가 있는 경우에는 자산의 양도차익 상당액의 손금 산입액에 대해 익금에 산입하지 않는다(법 제47조 제2항 각 호 외의 부분 단서).

이 경우 부득이한 사유 ②·③은 2021년 1월 1일 이후 합병, 분할, 물적분할 또는 현물출자하는 법인부터 적용한다.
① (부득이한 사유 ①) 분할법인 또는 분할신설법인이 최초로 적격합병, 적격분할, 적격물적분할, 적격현물출자, 「조세특례제한법」 제38조에 따라 과세를 이연받은 주식의 포괄적 교환 또는 같은 법 제38조의2에 따라 과세를 이연받은 현물출자(이하 부득이한 사유에서 “적격구조조정”이라 한다)로 주식 및 자산을 처분하는 경우(영 제84조 제5항 제1호)

② (부득이한 사유 ②) 분할신설법인의 발행주식 또는 출자액 전부를 분할법인이 소유하고 있는 경우로서 다음의 어느 하나에 해당하는 경우(영 제84조 제5항 제2호)
㉠ 분할법인이 분할신설법인을 적격합병(적격분할합병을 포함한다. 이하 부득이한 사유에서 같다)하거나 분할신설법인에 적격합병되어 분할법인 또는 분할신설법인이 주식 및 자산을 처분하는 경우

㉡ 분할법인 또는 분할신설법인이 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자로 주식 및 자산을 처분하는 경우

다만, 해당 적격합병, 적격분할, 적격물적분할에 따른 합병법인, 분할신설법인 및 분할합병의 상대방법인 또는 적격현물출자에 따른 피출자법인의 발행주식(출자액) 전부를 당초의 분할법인이 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 경우로 한정한다.

<간접소유비율의 계산(규칙 §42)>
① 당초 분할법인의 간접소유비율 계산방법(A × B)
A: 주주법인1)에 대한 당초의 분할법인의 주식소유비율
B: 적격구조조정법인2)에 대한 주주법인의 주식소유비율
1) 주주법인:적격구조조정법인의 주주인 법인
2) 적격구조조정법인:해당 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자에 따른 합병법인, 분할신설법인 등 또는 피출자법인

② 주주법인이 둘 이상인 경우 ①에 따라 계산한 간접소유비율을 합산하여 계산

③ 당초 분할법인과 주주법인 사이에 다른 법인이 존재하는 경우에는 ①·② 방법을 준용하여 계산

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