S2N26

- 대법원 2024.1.25. 선고 2021두46940 판결 -

● 요약 OECD 모델 조세조약에 따르면 고정사업장이 있는 외국법인의 경우 통상 고정사업장과 실질적으로 관련 있는 소득은 그 고정사업장 소재지국에도 과세권이 발생하므로, 발생지국(A)-소재지국(B)-거주지국(C) 간의 삼각관계가 형성되고, 이중과세 조정이 문제된다. 대상판결은 위 삼각관계 중 발생지국과 거주지국이 동일한 A-B-A의 사례에서 거주지국에서 납부된 원천징수세액은 한국에서 공제되는 외국납부세액에 해당되지 않는다고 판시한 최초의 판결이다.  대상판결에서 대법원은 한·중 조세조약 규정들의 문언 및 체계 등에 의하면 중국거주자가 중국법인인 원고의 서울지점에 지급한 이 사건 소득에 대하여는 고정사업장 소재지국인 한국이 우선적으로 과세권을 행사할 수 있으므로, 외국납부세액공제와 같은 이중과세조정은 거주지국인 중국에서 이루어져야 한다고 보았다. 또한, 대법원은 외국법인의 국내사업장에 대한 외국납부세액공제 제도의 취지는 거주지국이 아닌 ‘제3국’에서 납부한 세액에 대해 공제를 허용한 것이라고 보았다. 대상판결이 삼각관계 중 원천지국과 거주지국이 동일한 예외적인 사안을 소재지국과 거주지국 간의 과세권 분배 논리 위주로 해결한 점, 법률 규정의 ‘외국’을 문언과 달리 ‘제3국’으로 축소해석한 점은 다소 아쉬움으로 남는다.

 

1. 대상판결의 사실관계
원고는 본점 소재지가 중화인민공화국(이하 ‘중국’이라 한다)인 외국법인으로서 서울 소재 국내사업장(한·중 조세조약상 국내 ‘고정사업장’에 해당되며, 이하 ‘원고 서울지점’이라 한다)을 두고 국내에서도 금융업을 영위하고 있다. 

원고 서울지점은 2011 사업연도부터 2015 사업연도까지 국내에서 조달한 자금을 원고의 중국 내 지점에 예금하거나 중국 내 사업자에 대여하고, 그에 따른 이자(이하 ‘이 사건 소득’이라 하고, 위 중국 내 지점 및 사업자를 ‘이 사건 중국거주자들’이라 한다)를 얻었다.

원고 서울지점은 이 사건 소득을 위 각 사업연도의 법인세 과세표준에 포함해 해당 사업연도의 법인세를 신고·납부하면서, 이 사건 중국거주자들이 원고 서울지점에 지급할 이자 중 10% 상당액(이하 ‘이 사건 원천징수세액’이라 한다)을 원천징수하여 중국 과세당국에 납부했다는 이유로 이 사건 원천징수세액을 구 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라고만 한다) 제97조 제1항에서 준용하는 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따른 외국납부세액으로 공제해 법인세를 신고했다.

피고는 이 사건 원천징수세액이 제3국이 아닌 원고의 거주지국인 중국에 납부된 세액이므로 구 법인세법에 따른 외국납부세액공제가 배제돼야 함을 전제로, 원고에게 2011 사업연도 내지 2015 사업연도의 법인세(가산세 포함)를 부과했다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 

원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원 심판청구를 거쳐 이 사건 소를 제기했다.

2. 쟁점의 정리
이 사건 소득의 원천 및 구분에 대해 1심 판결은 이를 외국법인인 원고의 국내원천사업소득이라고 보았고, 원심 판결도 1심 판결과 그 결론을 같이 했다. 

그러나 이 사건 원천징수세액에 대하여는 1심 판결은 이를 구 법인세법상 외국납부세액공제 대상이라고 보아 원고의 청구를 인용한 반면, 원심 판결은 이를 외국납부세액공제 대상이 아니라고 보아 1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 기각했다.
대상판결에서도 이 사건 소득의 원천 및 구분이 특별히 문제되지 않았고, 따라서 이 사건 원천징수세액이 외국납부세액공제 대상인지가 주요 쟁점이 됐다.

구체적으로 ① 한·중 조세조약의 해석상 어느 국가에 이 사건 소득에 대한 우선적 과세권이 있는지(우선적 과세권을 갖는 국가의 상대방 국가가 외국납부세액 공제 등 이중과세 회피의무를 부담하므로), ② 원고가 거주지국(중국)에 납부한 이 사건 원천징수세액이 “외국”법인세액에 해당되는지가 문제됐다.

<관련 한·중 조세조약>
제7조  사업 이윤
1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통해 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 
기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

3. 대상판결의 요지
가. 1심 판결(서울행정법원 2020.5.7. 선고 2019구합 58308 판결)
1) 1심은 한·중 조세조약 제7조 제1항은 전문에서 사업이윤에 대한 거주지국의 배타적 과세권을 인정하되 후문에서 고정사업장 소재지국의 과세권을 정하고 있는데, 후문이 거주지국의 과세권을 제한하는 규정이라고 볼 수 없다고 판결했다. 
즉 이 사건 소득에 대한 한국의 우선적 과세권을 인정하지 않은 것인데, 주요 논거는 아래와 같다.
① 한·중 조세조약 제7조 후문은 소재지국의 과세권을 ‘고정사업장에 귀속되는 이윤’으로 제한하는 규정에 불과해 거주지국의 과세권과 무관함은 그 문언에 비추어 명백하고, 그 밖에 한·중 조세조약 어디에도 고정사업장에 귀속되는 소득에 대해 거주지국의 과세를 제한하는 규정은 존재하지 않는다.

② 일방체약국의 과세권을 제한하거나 배제하는 경우에는 “일방체약국에서만 과세한다”라는 표현을 사용함에 비추어 제7조 제1항 후문과 같이 “과세할 수 있다”라는 표현은 타방체약국의 과세권을 제한하지 아니하는 경우에 사용하고 있음이 분명하다.

③ 구 법인세법 제57조 제1항이 내국법인의 국외원천소득과 관련한 외국납부세액을 공제하도록 규정하고 있는 이상, 외국법인의 국내사업장에 귀속되는 국외원천소득에 관하여도 외국납부세액 공제를 허용하는 것이 한·중 조세조약 제24조 제2항의 무차별 원칙*에 부합하는 해석이다.
*내국법인과 고정사업장이 있는 외국법인을 차별 취급하지 않는 원칙

2) 또한, 1심은 국내법령상 ‘외국’의 의미는 한국을 제외한 나머지 모든 나라를 의미하는 것이 명백하므로, 이를 한국과와 외국법인의 거주지국을 제외한 나머지 ‘제3국’을 의미하는 것으로 볼 수 없다고 판결했다.
구체적으로 비록 기획재정부의 발간물에서 외국법인 국내사업장에 대한 외국납부세액 공제를 허용한 개정이유가 외국법인이 ‘제3국’에서 납부한 세액의 공제를 허용하기 위한 것이라는 취지의 기재가 확인되나, 위 개정이유가 거주지국이 (소득의) 원천지국의 지위를 겸하는 예외적인 경우에는 거주지국에 납부한 세액을 외국납부세액공제의 대상에서 제외하려는 의도였다고 볼 근거는 발견할 수 없다는 점, 그 개정이유만으로 구 법인세법 제57조 제1항의 “외국”에서 거주지국이 제외된다고 해석하는 것은 문언에 반한다는 점 등의 이유로 1심은 원고가 그 거주지국인 중국에 납부한 이 사건 원천징수세액이 “외국”법인세액에 해당된다고 판결했다.

나. 원심 판결(서울고등법원 2021.6.24. 선고 2020누43519 판결)
1) 1심과 달리 원심은 한·중 조세조약에 따라 고정사업장 소재지국인 한국에 우선적 과세권이 있으므로, 거주지국인 중국이 이중과세를 회피할 의무를 부담한다고 해석함이 타당하다고 판결했다. 그 주요 논거는 다음과 같다.

① (OECD 회원국 조세조약의 기준으로 사용되어 한·중 조세조약 해석의 참고자료로 활용될 수 있는) OECD 모델 조세조약 제23A조와 제23B조(이중과세방지방법)에 대한 주석 문단 7 내지 9는 고정사업장 소재지국에 과세권을 인정하고, 거주지국은 이중과세회피를 통해서만 과세권을 행사할 수 있다는 취지로 해석하고 있다. 
따라서 한·중 조세조약 제7조 제1항 후문의 “과세할 수 있다”는 의미는 양 체약국에서 모두 과세가 가능하되, 고정사업장 소재지국의 과세권이 거주지국의 과세권에 우선하고, 거주지국의 과세권은 이중과세회피를 전제로 한 보충적 과세권에 해당한다고 보는 것이 합리적인 해석에 해당한다.

“체약국 R국(이 사건의 경우 중국)의 거주자가 다른 체약국 E국(이 사건의 경우 한국)에 있는 국내사업장을 통해 R국(중국)으로부터의 소득을 수취하는 경우, E국(한국)은 그 소득이 국내사업장에 귀속된다면 소득을 과세할 수 있다. 
이 사례에서 당해 소득이 원래 R국(중국)에서 발생됐다는 사실에도 불구하고 R국(중국)은 역시 E국(한국) 소재 국내사업장에 귀속되는 소득에 대해 제23A조나 제23B조에 따른 감면을 해 줘야 한다.”<OECD 모델 조세조약 주석 문단 9>

② 한·중 조세조약의 무차별 원칙은 조세조약 그 자체가 아니라 양 체약국의 국내법을 적용 대상으로 한다. 따라서 한국과 중국이 조세조약을 체결해 특정 소득 항목에 대한 과세권의 배분 방법에 합의함으로써 거주지국이 이중과세를 회피할 의무를 부담하는 조건으로 보충적 과세권을 가지기로 합의했음에도 이와 다른 전제에서 무차별 원칙을 주장하는 것은 모순된다.

③ 이 사건 중국거주자들이 원고에게 이자를 지급하더라도 그 지역적 원천은 한국이므로, 국에서 이를 원천소득으로 과세하더라도 한국 입장에서는 국내원천소득을 과세하는 것일 뿐이어서 원칙적으로 이 사건 원천징수세액은 외국납부세액공제 적용 대상에 해당한다고 볼 수 없다.

2) 또한, 1심과 달리 원심은 외국법인 국내사업장에 대한 외국납부세액 공제 제도를 마련한 입법취지 등을 고려하면 외국법인세액에서 “외국”은 거주지국과 고정사업장 소재지국을 제외한 ‘제3국’으로 해석해야 한다는 등의 이유로 거주지국에 납부한 이 사건 원천징수세액은 외국납부세액공제 대상이 아니라고 판결했다.

다. 대상판결:원심 판결은 정당함
1) 대상판결은 한·중 조세조약 규정들의 문언 및 체계 등에 의하면, 이 사건 소득에 대하여는 고정사업장 소재지국인 한국이 먼저 과세권을 행사할 수 있고, 이중과세의 조정은 그 후에 거주지국인 중국이 원고에 대한 과세를 하면서 한국에 납부한 세액에 대해 세액공제를 하는 등의 방법으로 이루어지게 되며, 이와 같은 한·중 조세조약 규정들에 따른 결과를 같은 조약 제24조 제2항의 무차별원칙 위반으로 볼 수도 없다고 판결했다.

2) 또한, 대상판결은 외국법인의 국내사업장에 대한 외국납부세액 공제 제도의 취지는 기본적으로 국내사업장이 있는 외국법인에게도 내국법인과 동일하게 거주지국이 아닌 ‘제3국’에서 납부한 세액에 대하여 외국납부세액공제 등을 허용한 것이라고 판결했다.

4.  평석
가. 삼각관계에서의 이중과세 문제
일반적으로 국제거래에서는 소득의 원천지국과 해당 소득 귀속 주체의 거주지국 간의 과세권 행사와 그에 따른 이중과세 조정이 문제되고, 이는 양국 간의 조세조약에 따라 해결하면 된다. 

그런데 OECD 모델 조세조약에 따르면 고정사업장이 있는 외국법인의 경우 통상 고정사업장과 실질적으로 관련 있는 소득은 그 고정사업장 소재지국에도 과세권이 발생하므로, 원천지국(A)-소재지국(B)-거주지국(C) 간의 삼각관계가 형성된다. 
이 경우 3국이 모두 과세권을 행사할 수 있지만, 조세조약은 양국 간의 이해관계를 조정하는 규율이므로 3국 간의 이중과세를 어떻게 조정할지가 문제된다.

이하 OECD 모델 조세조약을 따를 경우를 전제한다. 먼저, A국은 C국과의 조세조약에 따라 소득의 원천지국으로서 우선적 과세권을 갖는다. 그 다음 B국이 C국과의 조세조약에 따라 소재지국으로서 우선적 과세권을 갖고, 거주지국인 C국은 이중과세 회피의무를 전제로 보충적 과세권을 갖는다. 

따라서 위 A-B-C 사례의 경우, ① 소득의 발생 단계에서 A국이 소득의 원천지국으로서 C국과의 조세조약에서 정해진 한도 내에서 원천징수한 다음, ② 소재지국인 B국이 거주지국인 C국보다 우선적 과세권을 행사하되, B국은 C국과의 조세조약상 무차별 원칙에 따라 고장사업장 있는 외국법인(C국의 거주자)을 B국의 내국법인보다 불리하게 취급하지 않도록 A국에 납부된 원천징수세액을 외국납부세액으로서 공제하고, ③ 최종적으로 C국이 보충적 과세권을 행사하면서 B국과의 조세조약상 이중과세 회피의무를 부담하는 것이 유력한 견해로 제시된다.

그런데 이 사건과 같이 원천지국(A)이 거주지국(C)과 동일한 경우 원천지국(A)-소재지국(B)-거주지국(A)이라는 특이한 삼각관계가 형성되는데, 이 경우에도 위 A-B-C 사례와 같이 소재지국인 B국이 A국에 납부된 원천징수세액을 외국납부세액으로서 공제해 줘야 하는지가 문제된 것이다.

나. 대상판결의 시사점
1) 대상판결은 위 A-B-A 사례에 관해 최초로 선고된 대법원 판결로서 위 A-B-A 사례를 고정사업장 소재지국과 거주지국 간 과세권 분배의 논리로 해결한 원심 판결을 긍정했다. 

그러나 대상판결은 중국이 소득의 원천지국과 거주지국 지위를 겸하게 되어 문제가 된 예외적인 상황에서 중국이 원천지국으로서 고유한 과세권을 갖고 있음에도, 이를 고정사업장 소재지국과 거주지국 간 과세권 분배의 논리로만 해결했다는 점에서 다소 아쉬움이 남는다.

법인세법이 외국법인의 고정사업장에 대해 외국납부세액 공제를 인정하는 것은 외국법인의 거주지국과 마찬가지로 고정사업장 소재지국(서울 지점)에서 이중과세를 조정할 필요가 있다는 점은 마찬가지이고, 외국법인의 거주지국에서만 외국납부세액공제를 인정해야 할 당위성은 없다는 점에서 대상판결의 결론에 아쉬움이 있다. 

아울러 한국 법인세법상 ‘국내원천소득’에 관한 규정은 국내 고정사업장 귀속소득 등 외국법인 혹은 국내지점에 대한 법인세 과세 범위를 설정하기 위해 마련된 것이므로, 국내법상 국내원천소득으로 취급된다고 하여 국제거래에서 발생한 이 사건 소득의 지역적 원천까지 중국에서 한국으로 바뀌는 것으로 보기는 어렵다.

따라서 중국은 이 사건 소득의 지역적 원천지국으로서 과세권을 갖는다고 볼 수 있고, 특히 중국은 거주지국이기도 하다는 점에서 더욱 그 과세권의 정당성이 크다고 볼 수 있다. 자국 거주자가 자국 거주자에게 지급하는 소득을 과세할 수 없다는 결과는 쉽게 납득하기 어렵기 때문이다.

2) 나아가, 외국납부세액공제를 규정한 법인세법 제57조 및 같은 법 시행령 제94조 제1항의 ‘외국(또는 외국정부)’에서 ‘거주지국’이 제외되는 것으로 해석하는 것은 법문에 명백히 어긋나는 축소해석으로서 조세법률주의에 반한다고 볼 여지가 있다.

나아가, (i) 거주지국(중국)이 아니더라도 고정사업장 소재지국(한국)에서 이중과세의 가능성이 생긴다는 점은 마찬가지라는 점 (ii) 외국법인 고정사업장에 대한 외국납부세액공제를 허용하는 취지를 고려하면 거주지국에서만 외국납부세액공제를 인정해야 할 당위성은 없다는 점 (iii) 국제거래에서 독립기업의 원칙에 따라 지점(고정사업장) 소재지국에서 지점은 본점과 별개로 독립된 납세의무가 인정되는 한편, 무차별 원칙에 따라 지점을 내국법인보다 불리하게 과세하지 않아야 한다는 점을 고려하면, 대상판결이 위 ‘외국(또는 외국정부)’를 제3국으로 축소해석한 것 역시 다소 아쉬움으로 남는다.