Ⅲ. 시가
3 상증법상 보충적 평가액
시가 또는 감정가액이 없는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 규정을 준용하여 평가한 가액을 시가로 본다.
시가 또는 감정가액이 없는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액을 시가로 본다.
이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주권상장법인이 발행한 주식의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세 가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
4 시가의 판정시기 및 입증책임
1. 시가의 판정시기
부당행위계산 해당 여부를 판단하는 경우에는 그 행위 당시인 계약 체결시기를 기준으로 하고, 부당행위계산에 해당되어 익금산입액을 산정하는 경우에는 양도시기를 기준으로 시가를 산정함.
가. 부당행위계산에 해당하는지 여부를 판단하는 경우
「법인세법 시행령」 제88조 제2항에서는 그 행위 당시를 기준으로 부당행위계산에 해당하는지 여부를 판단하도록 규정하고 있는 바, 매매계약일과 취득(양도)시기가 다를 경우 어느 시점을 기준으로 시가를 판정하는지에 따라 부당행위계산에 해당하는지 여부가 달라질 수 있다.
대법원은 부당행위계산 부인에 있어 매매계약 체결시기와 양도시기가 다른 경우 그 대금을 확정 짓는 거래 당시를 기준으로 부당행위계산에 해당하는지 여부를 판단한다고 판시했다(대법원 88누5273, 1989.6.13.).
기획재정부는 부당행위계산 판단의 기준시점인 ‘그 행위당시’란 주요 거래조건을 확정하고, 이에 대해 거래당사자 간 구속력 있는 합의가 있는 시점으로 해석했다.
■ 예규:기획재정부 법인세제과-48, 2016.1.18.
부당행위계산 판단의 기준시점인 ‘그 행위당시’란 주요 거래조건을 확정하고, 이에 대해 거래당사자 간 구속력 있는 합의가 있는 시점임. 다만, 거래당사자 간 합의가 구속력이 있는지 여부는 해당 합의의 목적 및 내용, 그러한 내용이 기재된 경위와 당사자의 진정한 의사 등을 종합적으로 고려해 판단할 사항임.
결국 부당행위계산에 해당하는지 여부는 시가와 거래가액을 비교하므로, 시가의 판정시기를 부당행위계산 판단시기와 동일하게 적용하는 것이 부당행위계산 부인 과세체계에 부합한다.
부당행위계산 판단시기 및 시가의 판정시기에 대한 기존 유권해석을 정리하면 다음과 같다.
나. 부당행위계산 부인에 해당해 익금에 산입하는 경우
매매계약 체결시기와 취득(양도)시기가 다른 경우 부당행위계산 여부 판단은 매매계약 체결시기의 시가를 적용해 판단하지만, 해당 거래가 부당행위계산 부인 대상에 해당하는 경우에는 익금산입하여 소득처분할 금액을 계산함에 있어서는 취득(양도)시기의 시가를 적용해 산정한다.
대법원도 부당행위계산 여부와 익금산입액 산정 시 시가 판정시기를 달리 적용하는 것은 불합리한 것이 아니라고 판시했다.
■ 판례:대법원 2007두14978, 2010.5.13.
구 「법인세법」 제20조, 구 「법인세법 시행령」 제46조 제2항 제4호는 ‘출자자 등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입한 때’를 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 들고 있고, 구 「법인세법」 제32조 제5항, 구 「법인세법 시행령」 제94조의2 제1항 제1호는 ‘법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여・배당・기타소득・기타 사외유출로 한다’고 규정하고 있다.
위 각 규정과 부당행위계산 부인 제도의 취지, 저가양도로 인한 부당행위계산 부인에 있어 매매계약 체결시기와 양도시기가 다른 경우 토지 등의 양도가 부당행위계산에 해당하는지 여부는 그 대금을 확정 짓는 거래 당시를 기준으로 판단하는 반면, 그 토지의 양도차익을 계산함에 있어서는 양도가액을 양도시기를 기준으로 산정하고 이는 그 선택의 이유와 기준을 달리하므로 양자가 기준시기를 달리 본다고 하여 불합리한 것은 아닌 점(대법원 1989.6.13. 선고 88누5273 판결, 대법원 1999.1.29. 선고 97누15821 판결 참조), 이러한 기준시기의 구별은 고가매입의 경우의 세무회계 처리방법, 소득처분의 시기와 방법에 비추어 동일하게 적용될 수 있는 점 등을 종합하면, 고가매입으로 인한 부당행위계산 부인의 경우에도 토지 등의 취득이 부당행위계산에 해당하는지 여부 결정의 기준시기는 거래 당시인 반면, 그 익금에 산입하여 소득처분할 금액 산정의 기준시기는 특별한 사정이 없는 한 그 취득시기로 봄이 상당함.
2. 시가의 입증책임
과세관청이 납세자와 다른 가액을 시가로 주장하는 경우에는 시가에 대한 입증책임은 이를 주장하는 과세관청에 있다.
시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의하도록 하고 있으며, 과세관청이 납세자와 다른 가액을 시가로 주장하는 경우에는 시가에 대한 주장·증명 책임은 이를 주장하는 과세관청에 있다.
대법원도 특수관계인에 대한 저가양도, 고가양수 여부 등을 판정함에 있어 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 판시했다.
■ 판례:대법원 95누5301, 1996.5.10.
구 「법인세법 시행령」 제46조 제2항 제4호에서 말하는 저가양도 여부를 판정함에 있어 그 양도자산의 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다.
■ 판례:대법원 95누12408, 1996.1.23.
거래일 이후에 있은 매매가액을 공급 당시의 시가로 볼 수 있으려면 당해 부동산에 관하여 그 사이 아무런 가격변동이 없었다는 점을 과세관청이 입증해야 한다.
■ 판례:대법원 85누715, 1986.2.25.
출자자 등으로부터 시가를 초과하여 자산을 매입한 때를 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 들고 있어 시가를 고가매입 여부에 대한 판정의 기준으로 규정하고 있고 이 때의 시가에 대한 입증책임은 과세관청인 피고에게 있다.
