합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
3. 세무조사인 감사행위
마. 간접조사와 사무실조사
[361] 곽태훈, ‘국세기본법상 중복세무조사금지 규정에 관한 소고’, 세무와 회계연구[통권 제9호(제5권제1호)], 2016년 6월, 213~214면.
다음과 같은 이유로 중복세무조사금지 규정에서 말하는 세무조사를 실지조사에 한정할 수 없다고 생각한다.
첫째, 세무조사의 개념에 세무조사의 장소적 요건을 추가하는 것은 국세기본법의 문언해석에 반한다. 둘째, 실지조사와 간접조사의 구분은 조사사무처리규정에 따른 것일 뿐이어서 어떤 법률적 의미를 갖지 않을 뿐만 아니라10) 조사사무처리규정의 문언에 따르더라도 간접조사 역시 세무조사의 일종임이 분명하다. 셋째, 예를 들어 과세관청이 납세자에게 엄청난 분량의 과세자료 제출을 요구하는 경우나 납세자가 과세관청에 출석하여 조사를 받는 경우 등을 생각해 보면, 간접조사라고 해서 언제나 실지조사보다 납세자에게 덜 침해적이라고 보기 어렵다.
한편, 위 광주고등법원 2015누5329 판결은 대법원의 심리불속행기각 판결 11에 따라 그대로 확정되었다. 그 결과 판시 내용에 대한 대법원의 명시적인 당부 판단이 이루어지지 못한 한계가 있다. 향후 동일한 쟁점이 문제될 경우 대법원이 위 광주고등법원 2015누5329 판결과는 달리 세무조사의 개념을 국세기본법에 근거해 판단할 것을 기대해 본다.
10) 국세청장이 조사사무처리규정을 개정하여 실지조사의 개념을 더욱 엄격하게 제한하면 중복세무조사금지 규정에서 말하는 세무조사의 개념은 더 축소될 것인가? 당연히 이러한 결론을 수긍하는 사람은 없을 것이다. 따라서 조사사무처리 규정의 분류에 기대어 세무조사의 범위를 제한하거나 확대하는 것은 옳지 않다.
[362] 이중교, ‘Ⅱ 부정한 목적을 위해 행해진 세무조사의 위법성 여부’, 「조세법쟁점판례 해설서 2017」, 한국공인회계사회 조세지원센터, 2017년 3월, 257~258면.
조사사무처리규정에서는 세무조사의 실시방법에 따라 여러 가지 세무조사에 대한 정의규정을 두고 있다.…이 중 실지조사에 대해 중복조사금지원칙 등 국세기본법 제7장의2에 규정된 각종 절차적 통제가 적용됨은 의문의 여지가 없으나, 실지조사 이외의 간접조사, 사무실조사 등에 대해서도 위와 같은 절차적 통제가 적용되는지에 대해서는 의견의 대립이 있을 수 있다. 간접조사, 사무실조사 등 실지조사가 아닌 조사는 실지조사보다 납세자에게 덜 침해적이라는 점 등을 이유로 중복조사금지원칙에서 말하는 세무조사는 실지조사에 한정된다고 판단한 하급심 판결(광주고등법원 2015.11.5. 선고 2015누5329 판결)이 있으나, 간접조사, 사무실조사 등도 엄연히 세무조사의 일종이고, 반드시 납세자에게 덜 침해적이라고 단정할 수 없으므로 간접조사, 사무실조사 등을 중복조사금지원칙에서 말하는 세무조사에서 일률적으로 제외하는 것은 문제가 있다. 다만, 납세자가 신고한 내용의 적정성을 검증하기 위해 세무공무원이 전화로 납세자에게 간단한 사실을 확인하는 행위 등과 같은 단순한 사실확인 행위까지 세무조사의 범위에 포함된다고 보아 국세기본법 제7장의2에서 정한 엄격한 절차의 준수를 요구하는 것은 무리가 있다. 국세기본법상 세무조사의 정의에 의하면 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해 세무공무원이 납세자에게 전화로 질문하는 행위도 문언상 세무조사의 범위에 포함되므로 이러한 경우에도 국세기본법 제7장의2에서 정한 절차를 준수해야 한다는 견해가 있을 수 있으나, 위와 같은 절차적 통제를 마련한 취지는 납세자의 기본권 침해를 방지하기 위한 것이므로 단순한 사실확인행위에 대하여까지 일률적으로 국세기본법 제7장의2에서 정한 절차의 준수를 요구하는 것은 과도한 것으로 보인다. 다만, 단순한 사실확인 행위를 세무조사와 구분하여 별도의 법적 근거를 규정하고 세무조사보다 완화된 절차를 마련하는 것은 필요하다고 본다.
4. 세무조사결정통지의 처분성 인정
가. 사건의 개요
[363] 편자 작성
원고 김모는 대전에서 법률사무소를 하는 변호사인데, 퇴직한 사무장이 2000년~2004년 기간의 탈세제보를 했다. 피고 서대전세무서장은 2006.3.13.~4.21.까지 원고에 대한 1차 세무조사를 실시해 위 5년간 478백만원의 수입금액 누락을 적출하고 2006.5.9.과 6.5. 상당 부가가치세와 종합소득세를 결정고지했다.
원고는 위 처분에 대한 국세심판청구를 하여 2007.1.25. 일부인용 결정을 받았고[국심2006전2207(2007.01.25.)], 이에 따라 서대전세무서장은 2007.2.5. 감액 경정처분을 했다.
퇴직 사무사장은 그 후 다시 피고에게 형사사건접수부 등을 제출하면서 1차 세무조사에서 형사 사건의 성공보수금 등이 누락되었다고 제보했고, 이에 피고는 2007.3.초경 원고에게 2차 세무조사를 추가로 실시하겠다고 통지했다. 그리고 2007.3.6. 원고의 법률사무소에서 2차 세무조사에 착수하려고 했으나, 원고의 반발로 실시하지 못했다.
원고는 2007.3.2. 국세청장에게, 세무조사는 국민의 구체적인 권리를 침해하는 행정청의 공권력적 행위이므로 항고쟁송의 대상이 되는 처분에 해당하고 사무장이 제출한 형사사건 접수부는 법률사무소 운영상 편의를 위한 내부문서일 뿐 정확한 수입 내역을 반영한 것이 아니므로, 탈세 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우에만 재조사를 할 수 있도록 규정한 국세기본법 제81조의6 제2항의 요건에 부합하지 않는다고 주장하며 2차 세무조사의 결정통지의 취소를 구하는 심사청구를 했다. 국세청장은 세무조사는 세법상의 질문·조사권에 근거해 앞으로 있을 처분에 필요한 구체적인 사실관계에 대한 자료를 수집하여 처분의 적정을 도모하기 위한 예비적 행위에 불과할 뿐 처분이 아니므로, 부적법하다 하여 2007.3.19. 각하했다.
나. 쟁송요건으로서의 처분성
[364] 국세기본법 제 55조 【불복】
① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다(2016.12.20. 단서 신설).
1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분
2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분
[365] 행정심판법 [2016.3.29. 일부 개정]
제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “처분”이란 행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부, 그 밖에 이에 준하는 행정작용을 말한다.
2. “부작위”란 행정청이 당사자의 신청에 대해 상당한 기간 내에 일정한 처분을 해야 할 법률상 의무가 있는데도 처분을 하지 아니하는 것을 말한다.
3. “재결(裁決)”이란 행정심판의 청구에 대해 제6조에 따른 행정심판위원회가 행하는 판단을 말한다.
4. “행정청”이란 행정에 관한 의사를 결정해 표시하는 국가 또는 지방자치단체의 기관, 그밖에 법령 또는 자치법규에 따라 행정권한을 가지고 있거나 위탁을 받은 공공단체나 그 기관 또는 사인(私人)을 말한다.
[366] 행정소송법 [2014.11.19. 타법 개정]
제2조(정의) ①이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. “처분등”이라 함은 행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그밖에 이에 준하는 행정작용(이하 “처분”이라 한다) 및 행정심판에 대한 재결을 말한다.
[367] 대법원 1993.12.10. 선고 93누12619판결[부당이득금환수처분취소]
행정청의 어떤 행위를 행정처분으로 볼 것이냐의 문제는 추상적, 일반적으로 결정할 수 없고, 구체적인 경우 행정처분은 행정청이 공권력의 주체로서 행하는
구체적 사실에 관한 법집행으로서 국민의 권리의무에 직접 영향을 미치는 행위라는 점을 고려하고 행정처분이 그 주체, 내용, 절차, 형식에 있어서 어느 정도 성립 내지 효력요건을 충족하느냐에 따라 개별적으로 결정해야 할 것이며, 행정청의 어떤 행위가 법적 근거도 없이 객관적으로 국민에게 불이익을 주는 행정처분과 같은 외형을 갖추고 있고, 그 행위의 상대방이 이를 행정처분으로 인식할 정도라면 그로 인해 파생되는 국민의 불이익 내지 불안감을 제거시켜 주기 위한 구제수단이 필요한 점에 비추어 볼때 행정청의 행위로 인하여 그 상대방이 입는 불이익 내지 불안이 있는지 여부도 그 당시에 있어서의 법치행정의 정도와 국민의 권리의식 수준 등은 물론 행위에 관련한 당해 행정청의 태도 등도 고려해 판단해야 할 것이다( 당원 1992.1.17. 선고 91누1714 판결 등 참조).
[368] 대법원 2010.11.18. 선고 2008두167 전원합의체 판결 [건축신고불허(또는 반려)처분 취소]
행정청의 어떤 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지의 문제는 추상적·일반적으로 결정할 수 없고, 구체적인 경우 행정처분은 행정청이 공권력의 주체로서 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서 국민의 권리의무에 직접적으로 영향을 미치는 행위라는 점을 염두에 두고, 관련 법령의 내용과 취지, 그 행위의 주체·내용·형식·절차, 그 행위와 상대방 등 이해관계인이 입는 불이익과의 실질적 견련성, 그리고 법치행정의 원리와 당해 행위에 관련한 행정청 및 이해관계인의 태도 등을 참작해 개별적으로 결정해야 한다(대법원 1992.1.17. 선고 91누1714 판결, 대법원 2007.6.14. 선고 2005두 4397 판결 등 참조).
[369] 최승필, ‘세무조사에서의 권리구제에 대한 법적 검토’, KERI Insight 13-07, 한국경제연구원, 4~5면
세무조사의 강학상 법적성질은 행정조사이다. 행정조사의 경우 비권력적 행정조사와 권력적 행정조사의 두 가지로 나눌 수 있다. 행정조사가 권리구제 절차에서 행정법상 항고소송의 대상이 되는지의 여부에 대해서는 과거 견해가 갈렸다. 즉 행정조사의 경우 국민의 동의를 전제로 행정청이 필요한 자료를 수집하는 행위로 정의되어 왔던 바, 이에 대해서는 ‘합의는 불법을 구성하지 않는다(volenti non fit injuria)’라는 법언의 전제하에 항고소송의 전제가 되는 처분성이 인정되지 않았다.
여기에서 검토하고 넘어가야 할 중요한 부분이 세무조사가 임의조사인가 강제조사인가. 즉 권력적 행위인가, 비권력적 행위인가의 여부이다. 만약 권력적 행위인 경우에는 국민의 권리 및 의무에 미치는 영향이큼에 따라 항고소송의 대상성을 인정할 수 있기 때문이다. 과세당국의 질문조사권의 행사와 관련해 국세기본법 제81조2 내지제81조의16에 걸친 납세자의 권리를 살펴보면 세무조사는 일견 비권력적 행위로 보일 수 있으나, 조세범처벌법 제 17조 제5호에 따르면 피조사의 정당한 사유 없이 질문·검사를 회피하거나 거부하면 500만원 이하편주)의 과태료에 처하고 있다는 점에서 간접강제조사로서 종국적으로는 권력적 행위로서의 성질을 가진다고 보아야 할 것이다.
편주) 2014.1.1. 개정시에 ‘2000만원 이하’로 증액되었다.
[370] 박준철·임한솔, ‘세무조사 결정이 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하는지 여부’, 국세, 2016년 4월, 50면.
결국, 세무조사는 그 자체로는 법적 효과를 발생시키지 않는 사실행위이자, 세무조사가 이루어질 경우 피조사자의 영업의 자유가 제한받을 가능성이 있으므로 권력적 행위이며, 종국적인 행정처분 이전의 단계에서 이루어지는 행위로서 중간행위에 해당한다. 세무조사는 중간행위의 성격을 갖는 권력적 사실행위에 해당한다. 권력적 사실행위는 처분성이 인정될 수 있다고 보는 것이 일반적인 학설과 판례8)의 입장이나, 이 경우에도 중간행위의 처분성을 인정할 필요가 있을 것인지에 대해서는 견해가 대립하고 있다.편주)
8) 판례는 정면으로 권력적 사실행위의 처분성을 인정한 예는 없지만, 권력적 사실행위로 볼 수 있는 단수조치, 미결수용자의 이송조치재산압류, 동장의 주민등록 직권말소행위 등을 처분에 해당한다고 보고 있음.
편주) 위 자료에 이어진, ‘과세행정과 관련된 중간행위의 처분성에 대한 판례의 태도’ 제하(題下)부분에서 1)법인세 산정을 위한 과세소득 결정 2)2차 납세의무자 지정 통지 3)공매 결정·통지에 각 관련된 판례를 언급한 후에, “판례는 과세행정의 중간행위에 대해 원칙적으로 그 처분성을 부정하면서, 예외적으로…중간행위를 다투게 할 필요성이 있을 경우에 처분성을 인정하고 있는 것으로 볼 수 있고, 이러한 판례의 태도는…타당하다”라고 검토의견을 제시하고 있다.
그러나 대법원 판례는 위 중간행위들의 처분성을 모두 부정하고 있는데, 어떻게 그러한 견해가 가능한지 의문이다.
[371] 조세범 처벌법 제17조 【명령사항 위반 등에 대한 과태료 부과】
관할 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 2000만원 이하의 과태료를 부과한다. <개정 2014.1.1., 2015.12.29.>
5. 「소득세법」, 「법인세법」 등 세법의 질문·조사권 규정에 따른 세무공무원의 질문에 대해 거짓으로 진술을 하거나 그 직무집행을 거부 또는 기피한 자
1) 공매통지의 처분성을 인정하는 단계까지 나아가지는 않았지만, 공매통지는 공매요건이 아니라 공매사실 자체를 알려주는 데 불과한 것이라는 취지의 누적된 판례를 변경해 공매통지는 “법률로 규정한 절차적 요건이라고 보아야 하며, 공매처분을 하면서 체납자 등에게 공매통지를 하지 않았거나 공매통지를 했더라도 그것이 적법한지 아니한 경우에는 절차상의 흠이 있어 그 공매처분은 위법하다”고 판시한 대법원 2008.11.20.선고 2007두1815 전원합의체 판결도 절차적 엄격성의 강화라는 관점에서 참고가 될 것이다. 한편 대법원은 2011.03.24. 선고 2010두 25527 판결에서, 공매통지의 처분성을 부인한 종전 판례[대법원 2007.7.27. 선고 2006두 8464 판결 등]를 그대로 유지했다.
2) 일반행정 분야에서 처분성이 확대된 사례로는 지목변경신청 반려행위[대법원 2004.4.22. 선고 2003두9015 전원합의체 판결], 건축신고 반려행위 [대법원 2010.11.18. 선고 2008두 167 전원합의체 판결] 등을 들 수 있다.
다. 판 결
(1) 하급심 판결
[372] 대전지방법원 2008.11.26. 선고 2007구합1608,2007구합1981(병합) 판결, 대전고등법원 2009.11.26. 선고 2009누124, 2009누131(병합) 판결[세무조사결정처분취소·종합소득세 등 부과처분취소]
(1) 항고소송의 대상이 되는 행정청의 처분이라함은 원칙적으로 행정청의 공법상 행위로서 특정사항에 대해 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무 부담을 명하거나 기타 법률상의 효과를 직접 발생하게 하는 등 국민의 권리의무에 직접 관계가 있는 행위를 말하는 것이므로, 행정청의 내부 결정과 같이 상대방 또는 관계자들의 법률상 지위에 직접적으로 법률적 변동을 일으키지 아니하는 행위는 여기에 해당하지 아니한다.
(2) 세무공무원이 과세자료를 수집함에 있어 질문검사권을 행사해 과세요건을 충족하는 사실의 조사·확인 및 과세에 필요한 직접·간접의 자료를 수집하는 일련의 행위는 납세자의 동의를 전제로 하여 시행되는 임의조사이지만, 질문 검사의 상대방은 하위진술 등에 대한 제재를 통해 질문에 대답하고 검사를 수인할 의무를 간접적으로 강제 당하고 있으므로, 이런 의미에서 세무조사 중 질문 검사권의 행사는 성질상 공권력의 행사를 내용으로 하는 사실행위라고 볼 수 있고, 따라서 세무조사라고 하여 전혀 행정소송의 대상이 될 여지가 없는 것은 아니다.
세무조사의 사전 통지서에 기재된 ‘세무조사를 하겠다는 결정’ 자체가 항고소송의 대상이 되는 처분의 성격을 갖고 있는지에 관하여 본다.
세무공무원은 국세에 관한 조사를 위해 당해 장부·서류 기타 물건 등을 조사하는 경우 조사를 받을 납세자에게 조사 개시 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사사유 기타 대통령령이 정하는 사항을 통지해야 하지만, 범칙사건에 대한 조사 또는 사전통지의 경우 증거인멸 등으로 조사목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 사전통지 없이도 세무조사를 개시할 수 있으므로(국세기본법 제81조의7 제1항), 세무조사를 하는 경우에는 어느 경우에도 예외 없이 사전통지서를 통해서 세무조사를 개시하겠다는 결정이 외부에 표시되는 것은 아닌 점, 사전통지는 납세자의 자발적인 협력을 받아 세무조사를 원활히 수행하기 위해 미리 납세자에게 세무조사의 대상을 알려주어 충분히 준비를 할 수 있도록 하는 것이 주된 목적이므로, 사전통지 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사사유 등으로 특정되는 세무조사를 개시하겠다는 세무관서의 결정이 있었다고 하더라도, 이는 국민의 권리와 의무에 직접 제한을 가하는 행정행위가 아니라 세무조사를 개시하기 전에 그와 같은 세무조사를 개시하겠다는 세무관서의 내부적인 방침을 미리 납세자에게 예고하는 것에 불과한 점, 추후 개시되는 구체적인 세무조사의 과정에서 수인의무를 부과하는 질문 검사권이 행사될 수도 있으나, 이는 세무조사 결정과는 무관한 것으로서 세무조사 결정 자체에는 구체적인 수인의무를 부과하는 내용이 전혀 포함되지 않는 점 등의 여러 사정에 비추어 보면, 현행법의 해석상 세무조사 결정 자체는 상대방 또는 관계자들의 법률상 지위에 직접적으로 법률적 변동을 일으키지 아니하는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하지 않는 것으로 보아야 한다(더구나 이 사건 세무조사 사전통지서에서 예고된 세무조사 기간은 이미 기간연장 없이 지나가 버렸으므로 그 사전통지의 효력은 상실되었고, 따라서 앞으로 다시 새로운 조사기간을 정해 세무조사를 실시하려면 원칙적으로 그에 맞는 별도의 사전통지를 해야 한다).
(3) 이 사건 소 중 세무조사결정처분취소청구 부분은 부적법하다.
