비례·평등·체계 정당성 원칙에 부합
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다 /편집자 주
상장주식의 명의신탁
【결정요지】 1. 명의신탁은 법원의 판례에 의해 정착된 이론으로 긍정적인 측면도 없지 아니하나 탈법적인 목적으로 자주 이용되고 있었기 때문에, 입법자는 헌법재판소의 89헌마38 결정 이전부터 법령에서 규정하는 부득이한 예외적인 경우를 제외하고는 원칙적으로 명의신탁을 금지하는 입법을 마련 중이었고, 더욱이 위 결정이 있은 이후에는 그 취지에 따라 단서조항과 신설조항을 만들었고, 법원의 판결 또한 위의 결정과 위 각 조항에 따라 해석을 한 이 사건에서는 단서조항 중의 “조세회피”는 증여세회피 뿐만 아니라 그 밖에 다른 조세회피도 포함된다고 하는 것이 합헌적인 올바른 해석이다.
2. 위의 89헌마38 결정과 단서조항은 법령이 명문으로 인정하는 예외적인 경우외에는 명의신탁을 인정하지 않고 과세요건이 충족되는 것으로 취급하려는 입법자의 의도가 짙게 깔려 있고, 뿐만 아니라 조세회피의 목적이 없는 명의신탁이라는 점은 납세의무자측의 주장·입증으로 그 과세처분의 당부를 다툴 수도 있는 것이며, 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정·결정하는 것은 입법자의 광범한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌무효라고 단정할 수 없다.
【반대의견】 재판관 김용준, 조승형, 고중석, 한대현 4인.
③ 2004.11.25. 선고 2002헌바66 결정 [구 상속세 및 증여세법 제43조 위헌소원] ⇒ 합헌 결정
【결정요지】 1. 심판대상조항들은 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지해 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어 지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이어서 입법목적의 정당성이 인정되며, 증여세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대해 증여세를 부과하는 것은 증여세의 회피를 방지하고자 하는 증여추정조항의 목적을 달성하는 데 적합한 수단이고, 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법과 증여세 회피목적이 있는 명의신탁에 대해 증여세 대신 과징금을 부과하는 방법이 있으나, 증여세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수 없으므로 최소침해의 원칙에 어긋나지 않음과 동시에, 명의신탁을 이용한 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 그 책임을 고려할 때 크게 부당하지 않는데 반하여, 명의신탁에 대한 증여세 부과가 명의신탁이 증여세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 것은 다대하여 법익비례의 원칙에도 위배되지 않으므로, 결국 심판대상조항들은 비례의 원칙에 위배되지 않는다.
2. 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있으나 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 방법으로 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 허용되며, 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 두 사람 중 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인지의 문제는 입법 재량에 속하고, 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등도 역시 입법의 재량에 속하므로, 명의수탁자와 일반 수탁자가 서로 동일하지 않음에도 불구하고 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하는 차별취급은 합리적인 이유가 있으므로 평등 원칙에 어긋나지 않는다.
3. 명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하므로, 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재해야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다. 그러므로 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁에 의해 회피하는 행위를 제재하기 위해 그러한 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적을 추정하고, 이를 증여로 추정할 수 있도록 조세범위를 확장하는 조항은, 증여세회피의 경우에 관하여 위에서 본 바와 동일한 이유로, 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 입법목적의 달성에 적합하며 최소침해의 원칙에 어긋나지 아니하고 법익 간의 비례가 유지되므로, 비례의 원칙에 대한 침해라고 할 수 없고 평등의 원칙에도 어긋나지 않는다.
4. 체계정당성의 원리는 동일 규범 내에서 또는 상이한 규범 간에 그 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙면에서 상호 배치되거나 모순되어서는 안된다는 하나의 헌법적 요청이며, 국가공권력에 대한 통제와 이를 통한 국민의 자유와 권리의 보장을 이념으로 하는 법치주의원리로부터 도출되는데, 이러한 체계정당성 위반은 비례의 원칙이나 평등의 원칙 등 일정한 헌법의 규정이나 원칙을 위반해야만 비로소 위헌이 되며, 체계정당성의 위반을 정당화할 합리적인 사유의 존재에 대하여는 입법 재량이 인정된다.
5. 심판대상조항들이 조세범위확장조항을 통해 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하도록 증여추정을 하게 되는데, 이 경우의 증여세가 비록 과징금의 성격을 갖는다고 하더라도, 이는 체계정당성의 원칙에 위배되는 외관을 가질 수 있으나, 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 명의신탁에 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 추정하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없으므로 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다.
【반대의견】 재판관 김영일, 김경일. 송인준. 주선회 4인.
④ 2005.3.31. 선고 2005헌바11 결정[구 상속세 및 증여세법 제43조 위헌소원 등] ⇒ 합헌 결정
【결정요지】 위 ③의 판시이유를 원용했다.
【반대의견】 재판관 김경일, 송인준, 주선회 3인.
⑤ 2005.6.30. 선고 2004헌바40·2005헌바24(병합) 결정[구 상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항 위헌소원] ⇒ 합헌 결정
【결정요지】 위 ③의 판시이유와 대동소이하므로 생략한다.
조세회피 목적 명의신탁에 증여세 부과,
과잉금지·평등·법익균형 원칙에 부합
【반대의견】 재판관 김경일, 송인준, 주선회 3인.
⑥ 헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바170·172, 2010헌바22·68·118·218·340·410, 2012헌바36·96(병합) 결정[상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항 등 위헌소원] ⇒ 합헌 결정
【결정요지】 1. (1) (2) <생략>
2.(1) 명의신탁에 의한 조세의 회피는 상속세, 소득세, 취득세 등 각종 국세·지방세·관세에 대하여도 가능하므로, 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁의 방법으로 회피하는 것을 방지하고 제재할 필요성은 증여세의 경우와 다를 바 없다. ..... 조세징수의 편의와 진정한 조세정의와 조세부담의 형평을 관철하기 위해 때로는 거래의 형식 자체에 담세력을 인정할 수 있으므로, 조세회피 목적의 명의신탁에 한정해 담세력이 있는 것으로 보아 증여세를 부과하는 것이 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다. 그렇다면 조세범위확장조항이 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리를 과잉금지원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다.
3.(1) 주식등변동상황명세서 등에 주식 등의 명의를 실제소유자와 다르게 기재하여 조세를 회피하면서도 주주명부 등을 작성하지 아니한 경우 증여의제·추정을 하는 것은 조세회피를 방지하려는 정당한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다. 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서는 사실상 과세관청에 대해 주식의 소유권을 공시하는 것이다. 과세정보와 실질적인 법률관계를 다르게 함으로써 과세행정에 초래하는 지장을 제재하려는 취지와 증여의제·추정 규정 적용의 형평성에 비추어 볼 때, 모든 법인이 과세관청에 제출하는 주식등변동상황명세서 등의 기재도 명의개서의 기준으로 추가한 입법자의 선택에는 합리적인 이유가 있다. 조세회피 방지, 세원의 적절한 포착 및 조세징수 비용의 감소는 중대한 공익이며, 구체적인 행위 태양, 명의신탁으로 회피할 수 있는 조세액의 크기에 따라 법원이 차별화한 적용을 하고 있다. 그렇다면 명의개서판정조항이 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리를 과잉금지원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다.
(2) 주식등변동상황명세서에 실제소유자가 아닌 별도의 명의자를 주주로 기재한 경우와, 주식 등의 변동상황이 있음에도 주식등변동상황명세서를 제출하지 아니하여 주식등변동상황명세서 등의 주식의 소유관계가 실제소유자가 아닌 타인 명의로 기재된 경우에, 과세관청은 동일하게 법인에 대해서 법인세법 제76조 제6항에 따른 가산세를 부과하고, 주식 등의 명의자에 대해 명의개서판정조항을 적용하여 증여세를 부과하므로, 명의개서판정조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.
【반대의견】 재판관 김종대 1인.
⑦ 2012.8.23. 선고 2012헌바173 결정[구 상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항 등 위헌소원] ⇒ 합헌 결정
【결정요지】 위 ③·⑤·⑥을 선례로 직시하고, ⑥의 결정 이유를 그대로 원용했다.
【반대의견】 재판관 김종대 1인.
⑧ 2012.11.29. 선고 2010헌바215 결정[구 상속세 및 증여세법 제55조 제1항 제1호 위헌소원] ⇒ 합헌 결정
【결정요지】 1. 이 사건 법률조항은 부부 간의 명의신탁에 의한 조세회피를 방지해 조세정의와 조세평등을 관철하려는 것으로서 입법목적이 정당하고, 부부 간의 명의신탁에 의한 증여의제의 경우 배우자 공제조항의 적용을 배제하는 것은 위 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다. 또한 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 조세회피 목적의 추정은 번복되는 점, 부부 간의 명의신탁의 경우 배우자 공제액을 일반 증여와 달리 정하거나, 원래 납부해야 할 조세를 납부하게 하는 것만으로는 명의신탁의 금지 또는 억제를 효과적으로 달성하기 어려운 점 등에 비추어 침해의 최소성 원칙에 위배되지 아니한다. 자신의 명의를 빌려주어 명의신탁을 이용한 조세회피를 가능하게 한 명의수탁자에게는 조세회피에 대한 책임이 있으므로, 배우자 공제조항이 적용되지 않는다고 하더라도 이를 크게 부당한 것이라고 할 수 없는 반면, 증여의제조항을 통한 공익 실현을 실효성 있게 하고, 부부간 자산소득의 인위적 분산을 통한 조세회피를 방지할 필요성이 크다 할 것이므로 법익 균형성의 원칙에 위배되지 아니하므로, 이 사건 법률조항은 명의수탁자인 배우자의 재산권을 침해하지 아니한다.
2. 증여의제조항은 대개 부부의 일방이 혼인 전부터 소유하고 있던 재산 또는 부부의 일방이 혼인 중에 상속 등으로 취득한 재산을 수탁자 명의로 명의신탁한 경우에 적용되는 것으로서, 이 경우에는 신탁자의 재산 형성에 대한 수탁자의 기여도를 상정하기 어려운 점, 이 사건 법률조항이 부부간의 명의신탁에 의한 조세회피를 방지함으로써 조세정의와 조세평등을 실현하기 위한 방법으로 그 합리성이 인정되는 점, 명의신탁자와의 관계에 따라 공제의 허용 여부나 공제의 한도 등을 달리하는 것 자체가 조세평등주의에 위배될 소지가 있으므로 명의신탁 행위에 대한 제재는 일률적 기준으로 동일하게 적용하는 것이 합리적인 점 등을 고려하면, 이 사건 법률조항으로 인한 차별에는 합리적인 이유가 있으므로 조세평등주의에 위배되지 아니한다. 【반대의견】 없음.
⑨ 2013.9.26. 선고 2012헌바259 결정[구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 등 위헌소원] ⇒ 합헌 결정
위 ③·⑤·⑥·⑦을 선례로 적시하고, ⑥의 결정 이유를 그대로 원용했다. 그리고 청구인이 ⑥과 다른 주장 ❶·❷를 추가했으므로, 헌법재판소는 이에 대하여 별도로 판단했다.
【결정요지】 ❶ 심판대상조항은 조세회피목적이 있는 주식 등의 명의신탁을 증여로 의제하는 조항들일 뿐이고, 명의신탁 증여의제의 경우 증여재산 등을 공제하지 않는 것은 명의신탁 증여의제의 과세표준을 산정할 때 증여재산공제 등을 인정하지 않도록 상증세법 제55조 등이 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 것에 기인한 것이다.(헌재 2012.5.31. 2009헌바170등, 판례집 24-1하, 301, 326-327). 따라서 심판대상조항으로 인해 배우자 증여재산공제 등이 허용되지 않게 되는 것은 아니므로, 청구인의 위 주장은 심판대상조항을 다투는 것이라고 할 수 없다.
❷ 청구인은 배우자 사이의 부동산 명의신탁의 경우 조세포탈목적과 관련된 입증책임을 해당관청에게 부담시키는 반면, 주식 등의 명의신탁 증여의제의 경우 명의수탁자가 배우자인지 여부와 관계없이 일률적으로 조세회피목적과 관련된 입증책임을 명의수탁자에게 부담시키는 것은, 주식 등의 명의수탁 배우자를 부동산의 명의수탁 배우자에 비하여 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라고 주장한다.
상증세법의 심판대상조항은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하려는 것을 방지해 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위해 증여세를 부과하는 것임에 반해 부동산실명법은 조세회피 방지 뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기·탈법행위 등 반사회적인 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적에서 차이가 있다(헌재 2011.2.24. 2008헌바87, 판례집 23-1상, 24, 30 참조). 또한, 주식 등의 명의신탁의 경우 조세회피목적이 있는 명의수탁자에 대해 증여의제를 하고 증여세를 부과하는 방식으로 제재를 하지만, 부동산명의신탁의 경우 명의신탁약정 및 명의신탁약정에 따른 물권변동을 무효로 하고, 명의신탁자 등에게 과징금 및 이행강제금을 부과하고, 형사처벌을 하는 방식으로 제재를 가하고 있는 점(부동산실명법 제3조 내지 7조)에서 규제의 방식과 제재의 유형에서 차이가 있다.
나아가 주식 등의 명의신탁은 명의수탁자가 배우자인지 여부와 상관없이 모두 조세회피목적이 없다는 것이 입증되기만 하면 제재를 받지 않을 수 있지만, 부동산의 명의신탁은 조세회피목적이 없는 경우에 제재에서 배제되는 대상으로 명의수탁 배우자나 종중만을 고려할 뿐 그 밖의 일반 명의수탁자는 처음부터 그러한 조세회피목적의 유무에 따라 제재의 대상에서 배제될 수 있는 대상이 아니다(부동산실명법 제8조).
위와 같은 입법목적, 규제 방식, 제재 유형, 제제를 받는 인적범위 등이 상이하기 때문에 배우자 간의 명의신탁에 있어서 주식 등의 명의수탁자와 부동산의 명의수탁자는 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없다.
따라서 주식 등의 명의신탁의 경우 배우자 사이의 부동산의 명의신탁과 달리 조세회피목적에 대한 입증책임을 명의수탁자에게 부담시키는 것에 합리적인 이유가 있는지 나아가 판단할 필요 없이 조세회피목적추정조항은 평등원칙에 반하지 아니한다.
