합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다 /편집자 주
상장주식의 명의신탁
[41] 대법원 1975.4.22. 선고 74누139 판결 [증여세부과처분취소]
원심판결이유에 의하면 소외 법인인 지덕사가 원고에 이 사건 토지를 매도해 그 대금으로 위 법인의 채무를 변제해 줄 것을 원고에게 위임하면서 원고 앞으로의 소유권이전등기를 경료했다는 것이니 이는 소유권 이전의 명의신탁으로 보여지고 이 사건에 있어서는 수탁자인 원고가 그 수탁재산인 이 사건 토지의 처분권한을 위임받았음을 그 신탁의 내용으로 하고 그 이익의 취득에 대한 대가의 지급이 없었던 것이니 이와 같이 명의신탁으로 인해 대가의 지급없이 수탁자인 원고가 취득하는 위와 같은 이익은 상속세법 34조의4 소정의 이른바 대가를 지급하지 않고 받은 이익에 해당해 그 상속세법의 해석상 수탁자의 그 이익취득은 증여를 받은 것으로 의제함이 타당하다 하겠고, 수탁자인 원고가 위 토지의 매매대금으로 위 법인의 채무를 변제하고서 나머지가 있으면 법인에게 돌려주기로 약정한 바 있다 하더라도 이는 그 명의신탁에 있어서의 신탁자와 수탁자 사이의 내부적 관계인 사정에 불과해 위와 같이 증여사실을 인정함에 있어서는 아무런 소장을 가져옴이 없다고 판단했다.
그러나 구법 34조의4의 규정은 “대가를 지불하지 아니하거나 또는 현저히 저렴한 대가로써 이익을 받은 자는 그 이익을 받은 때에 있어서 그 이익에 상당한 금액을 증여 받은 것으로 간주한다”라고 규정하고 있어 이익을 받은 사실이 있음을 전제로 이를 증여로 본다는 규정이라 할 것이고 대가를 지급하지 아니했거나 또는 저렴한 가액을 지급했더라도 그 이익의 전액 또는 저렴한 대가를 공제한 잔액에 해당하는 가액을 이를 양도한 그 타인에게 도로 반환하기로 약정한 사실이 인정되어 실질상 양수자에게 이익이 없는 경우라도 이를 양자간의 내부관계로 보고 그 부분을 증여받은 것으로 의제한다는 취지로 해석할 수는 없다 할 것이다.
(2) 과세하기 위한 규정의 도입
[42] 1974.12.21. 개정 상속세법 제32조의2
재산에 대해 신탁을 설정한 경우에 신탁법 제3조의 규정에 의해 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나 증권에 표시하지 아니하거나 주권과 사채권에 관하여는 또한 주주명부 또는 사채원부에 기재하지 아니하고 수탁자의 명의로 등기·등록·표시 또는 기재된 신탁재산은 당해 등기·등록·표시 또는 기재를 한 날에 위탁자가 그 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다.
“이 규정은 상속세법 제32조가 신탁법 제3조의 규정에 의한 신탁에 있어서 신탁의 이익을 증여한 것으로 보고 이에 대해 증여세를 과하도록 하고 있기 때문에 이와 같은 신탁법상의 신탁인 사실을 등기 또는 등록하지 아니한 사실을 기초로 하여 증여사실을 의제하려는 보충적인 규정일 뿐이며, 더구나 동조에 해당하는 신탁행위라는 것은 일반 사법상의 신탁행위 (명의신탁)가 아니라 신탁법상의 신탁에 한하는 것으로 해석함이 합리적이라고 할 수 있었다. 그러나 세정당국에서는 동 규정을 신탁법상의 신탁사실에 한해 적용되는 것으로 보지 아니하고 명의신탁의 경우에도 적용되는 것으로 해석해 명의신탁행위가 있었으면 당해 신탁부동산을 신탁자가 수탁자에게 증여한 것으로 보고 이에 대해 증여세를 부과해 왔다.”
[조정찬, ‘명의신탁에 대한 증여의제 제도<완>’, 법제. 1987.4월, 법제처 www.moleg.go.kr, > 지식창고 > 법제 > 법제 논문 검색·다운로드]
이러한 관점은 1974.12.21. 신설된 제32조의2가 바로 앞 조항인 제32조의 보충적 규정이라는 것이다. 즉, 제32조는 현행 상증법 제33조 【신탁이익의 증여】와 사실상 같은 규정인데, 신탁법상의 신탁 중 공시한 것은 제32조를 적용하는 공시하지 않은 것은 제32조의 2를 적용한다는 뜻으로 보인다.
그러나 제32조는 신탁의 수익자를 수증자로 하는 조항이고, 신설된 제32조의2는 수탁자를 수증자로 하는 것이므로 위의 견해에 선뜻 동의하기는 어렵다[다음 (3) 참조].
당시의 상속세법 제32조 1 신탁으로 인해 위탁자가 타인에게 신탁의 이익의 전부 또는 일부를 받을 권리를 소유하게 한 경우에는 다음에 게기한 때에 신탁의 이익을 받을 권리를 증여한 것으로 간주한다. <개정 1956.12.31., 1960.12.30.>
1. 원본의 이익을 받을 권리를 소득하게 한 때에는 수익자가 그 원본을 받을 때. 다만, 수회에 분해 이를 받을 때에는 최초에 그 일부를 받을 때
2. 수익의 이익을 받을 권리를 소유하게 한 때에는 수익자가 그 수익을 받을 때. 다만, 수회에 분해 받을 때에는 최초에 그 일부를 받을 때
2017.7.26. 개정 상속세 및 증여세법 제33조 【신탁이익의 증여】 1신탁계약에 의해 위탁자가 타인을 신탁의 이익의 전부 또는 일부를 받을 수익자(受益者)로 지정한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 원본(元本) 또는 수익(收益)이 수익자에게 실제 지급되는 날 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 해당 신탁의 이익을 받을 권리의 가액을 수익자의 증여재산가액으로 한다. <개정 2014.1.1., 2015.12.15.>
1. 원본을 받을 권리를 소유하게 한 경우에는 수익자가 그 원본을 받은 경우
2. 수익을 받을 권리를 소유하게 한 경우에는 수익자가 그 수익을 받은 경우
[43] 1961.12.30. 제정 신탁법
- 제1조 【목적과 정의】 2 본 법에서 신탁이라 함은 신탁설정자(이하 “수탁자”라 한다)와 특별한 신임관계에 기해 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 수익자라 한다)의 이익을 위해 또는 특정의 목적을 위해 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다.
- 제3조 【신탁의 공시】 1 등기 또는 등록해야 할 재산권에 관해서는 신탁은 그 등기 또는 등록을 함으로써 제삼자에게 대항할 수 있다.
2 유가증권에 관해 신탁은 각령의 정하는 바에 의해 증권에 신탁재산인 사실을 표시하고 주권과 사채권에 관하여는 또한 주주명부 또는 사채원부에 신탁재산인 사실을 기재함으로써 제삼자에게 대항할 수 있다.
[44] 대법원 1979.1.16. 선고 78누396 판결 [증여세등부과처분취소]
원판결이유에 의하면 원심을 소외 한용범은 본 건 토지들을 매수해 동생들에게 이를 경작시키다가 이를 기회로 위 한용범에만 의존할 생각으로 위 토지들을 타인에게 소작을 주는 등 안일나태한 생활을 하는 동생들을 각성시킬 의도로서, 1976.6.4. 동생들로부터 이에 대한 경작권을 돌려받고, 동생들에 대하여는 이를 타인에게 매도한 것처럼 보이기 위해 이를 일시 고향친지인 원고 앞으로 소유권의 명의를 이전해 두기로 원고와 합의해 원고명의로 소유권이전등기를 경료하고 당사자 간에 공정증서를 작성해 그 소유권의 명의를 원고 앞으로 이전하돼 수탁자인 원고는 그 소유권의 명의가 자기에게 있음을 기회로 동 토지들을 처분해서는 아니되고 언제든지 그 신탁계약해지와 동시에 소유권의 명의를 환원해 주기로 하는 약정을 한 사실, 그후 1977.4.15. 원고는 위 토지들에 대한 명의를 위 한용범 앞으로 돌려준 사실을 인정하고 사실관계가 위와 같다면,
헌재 89헌마38 결정 전부터 부득이한 예외 경우 제외
원칙적으로 명의신탁을 금지하는 입법을 마련
위 한용범과 원고와의 간의 위 신탁관계는 수탁자인 원고에게 위 토지들의 소유권의 명의만이 이전될 뿐이고, 수탁자인 원고에게 이에 대한 관리처분의 권한과 의무가 적극적, 배타적으로 부여되어 있는 것은 아니라고 할 것이므로 그 신탁관계는 이른바 명의신탁 또는 수동신탁이라고 할 것이고, 그 신탁관계가 신탁법 제1조 제2항에 규정하는 신탁법상의 신탁이라고 할 수 없고, 따라서 그 신탁관계가 신탁법 상의 신탁임을 전제로 해 위와 같은 명의신탁의 경우도 신탁법 제3조의 규정에 의해 이를 등기하지 아니했다고 하여 이를 상속세법 제32조의2의 규정에 의해 증여로 볼 수는 없다고 판단하고 있는 바
기록에 의하면 원시의 위와 같은 사실이 적법히 인정되며 그러한 사실관계 아래의 원심의 위 판단은 정당하고 거기에 소론과 같이 법률해석을 잘못한 위법이 없고 사실관계가 위와 같다면 원고가 위 한용범으로부터 본 건 부동산에 관한 소유권이전등기를 경료받으므로서 댓가를 지급함이 없이 형식상 본건 부동산을 양도받은 것이라고 하더라도 원고에게는 실질상 아무런 이익이 없다고 할 것이니 원고는 상속세법 제34조의4의 규정에 의해 증여를 받은 것으로 볼 수도 없다 할 것이며 소론 당원 판결은 본건에 적절한 것이 되지 못하므로 위 원판결에 어떤 위법이 있다 할 수 없어 결국 논지를 모두 이유없다.
<같은 뜻> 대법원 1982.6.22. 선고 82누9 판결, 대법원 1982.10.12. 선고 82누121 판결, 대법원 1983.5.24. 선고 83누24 판결, 대법원 1983.6.14. 선고 83누131 판결, 대법원 1984.12.26. 선고 83누135 판결, 대법원 1985.9.10. 선고 85누226 판결, 대법원 1985.11.12. 선고 85누423 판결, 대법원 1986.1.21. 선고 85누780 판결, 대법원 1986.11.11. 선고 85누786 판결, 대법원 1986.12.23. 선고 85누781 판결, 대법원 1989.11.10. 선고 88누7996 판결.
(3) 명의신탁 증여의제 규정의로의 개정
[45] 1981.12.31. 개정 상속세법
제32조의2 【제3자명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제】 1 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등(이하 “登記등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다.
2 제1항의 규정은 신탁업법에 의한 신탁업을 영위하는 자가 신탁재산인 사실을 등기등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
[본조 전문개정 1981.12.31.]
[46] 대법원 1986.10.14. 선고 86누290 판결 [증여세부과처분취소]
1981.12.31. 개정된 상속세법 제32조의2 제1항에는 “권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다”고 규정하고 있는 바, 이 증여의제의 규정은 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 또는 의사소통이 있어 그런 등기등을 한 이상 그들 간의 내부관계가 어떠하던 간에 즉 그들 간에 실질적인 증여가 있건없건 또는 신탁법상의 신탁이 설정되거나 그렇지 아니하고 단순히 명의신탁에 불과하거나 간에 그 등기등을 한 때에 증여가 있은 것으로 본다는 규정이라 해석할 것이고(당원 1985.3.26. 선고 84누748 판결 참조), 나아가 그 등기등이 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 경료됐다는 입증은 이를 주장하는 측에서 해야 할 것인바,…(원고의 사전승낙이나 동의를 받지 아니했음을 믿기 어렵고) 일건기록을 살펴보아도 위 등기가 등기명의자인 원고의 의사와는 관계없이 일방적으로 경료됐다는 원판시 사실을 인정할 자료를 찾아볼 수 없다.
나. 명의신탁 과세규정에 대한 헌법소원심판 결정
1 1989.7.21. 선고 89헌마38 결정[상속세법 제32조의2의 위헌여부에 관한 헌법소원] → 한정합헌 결정
【결정요지】 상속세 제32조의2 제1항은 형식상으로나 실질적으로 조세법률주의에 위배되지 아니하고, 위 규정을 둔 것만으로 조세평등주의에 위배되지도 않는다. 다만 위 법률조항에는 무차별한 증여의제로 인한 위헌의 소지가 있으므로 예외적으로 조세회피의 목적이 없음이 명백한 경우에는 이를 증여로 보지 않는다고 해석해야 하고, 위와 같이 해석하는 한, 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의 및 헌법 제11조의 조세평등주의에 위배되지 않는다.
【반대의견】 재판관 변정수, 김진우 2인.
【파급효과】 명의신탁 과세규정에 대한 최초의 헌법소원심판 결정인 위 1이 계기가 되어, 1981.12.31. 전문개정한 상속세법 제32조의2 제1항에 단서를 신설했다. 신설된 단서는 다시 ‘조시회피 목적’에 있어서 ‘조세’의 범위에 대한 논의를 불러 일으키게 되었고, 이를 증여세에 한정해 해석하는 대법원 판결이 계속되자 결국 1993.12.31. 같은 조 제3항을 신설했다.
2 1998.4.30. 선고 96헌바87·97헌바5·2(병합) 결정 [상속세법 제32조의2 제1항 단서 위헌소원] ⇒ 합헌 결정
【결정요지】 1. 명의신탁은 법원의 판례에 의해 정착된 이론으로 긍정적인 측면도 없지 아니하나 탈법적인 목적으로 자주 이용되고 있었기 때문에, 입법자는 헌법재판소의 89헌마38 결정 이전부터 법령에서 규정하는 부득이한 예외적인 경우를 제외하고는 원칙적으로 명의신탁을 금지하는 입법을 마련 중이었고, 더욱이 위 결정이 있은 이후에는 그 취지에 따라 단서조항과 신설조항을 만들었고, 법원의 판결 또한 위의 결정과 위 각 조항에 따라 해석을 한 이 사건에서는 단서조항 중의 “조세회피”는 증여세회피 뿐만 아니라 그 밖에 다른 조세회피도 포함된다고 하는 것이 합헌적인 올바른 해석이다.
2. 위의 89헌마38 결정과 단서조항은 법령이 명문으로 인정하는 예외적인 경우외에는 명의신탁을 인정하지 않고 과세요건이 충족되는 것으로 취급하려는 입법자의 의도가 짙게 깔려 있고, 뿐만 아니라 조세회피의 목적이 없는 명의신탁이라는 점은 납세의무자측의 주장·입증으로 그 과세처분의 당부를 다툴 수도 있는 것이며, 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정·결정하는 것은 입법자의 광범한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌무효라고 단정할 수 없다.
