합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다 /편집자 주
명의신탁증여의제 증여세 과세 경우
예규에 따라 개별사안별로 부정행위 판단
[106] 재재산-538, 2017.8.25.
최초의 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득한 주식을 다시 동일인 명의로 명의신탁한 경우 해당 주식이 최초 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 새로운 명의신탁으로 인정되지 않으면 증여세 과세할 수 없음.
나. 명의신탁과 「부정한 행위」
(1) 국세청 예규와 심판결정례
[107] 징세 - 936, 2011.9.16.
[질의] 주식 명의신탁에 따른 증여세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우 무신고에 따른 가산세 적용시 일반무신고가산세(20%)를 적용하는지 아니면 부당무신고가산세(40%)를 적용하는지 여부
[회신] 귀 질의의 경우, 기존해석사례(징세-469, 2011.05.16.)를 참고하시기 바랍니다.
※징세-469, 2011.05.16.
납세자가 법정신고기한 내에 부당한 방법으로 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우 「국세기본법」 제47조의2 제2항 제1호의 가산세를 적용하는 것이며, 동 규정의 부당한 방법이라 함은 「국세기본법시행령」 제27조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말하는 것으로, 이에 해당하는지 여부는 사실 판단할 사항입니다.
[108] 조심 2014부411, 2014.6.2.
청구인은 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 회피하기 위해 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 한 사실이 없으므로 부당무신고가산세를 가산한 처분은 부당하다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법」 제45조의2 제2항에서는 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 조세회피 목적이 있는 것으로 추정하고 있는 점 등에 비추어 주식의 명의신탁은 「국세기본법」 제47조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제27조 제2항에서 정한 재산의 은닉이나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐에 해당한다고 봐야 할 것이므로, 처분청이 쟁점주식의 명의신탁에 대해 부당무신고가산세를 가산하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2013중4791, 2014.3.25. 등 다수편주) 같은 뜻임).
편주) 조심2008부3949, 2009.3.18., 조심2011서2803, 2011.12.14. 등
(2) 국가패소 판결의 계속
[109] 서울고등법원 2015.9.9. 선고, 2015누37305 판결 [증여세부과처분취소], 대법원 2016.1.14. 선고 2015두52876 판결, 심리불속행 기각.
1) 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호에 의하면 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초해 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법을 말한다)으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에서 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 되어 있고, 구 국세기본법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국세기본법 시행령’이라 한다) 제27조 제2항은 위 ‘대통령령이 정하는 방법’으로 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장(제1호), 허위증빙 또는 허위문서의 작성(제2호), 허위증빙 등의 수취(제3호), 장부와 기록의 파기(제4호), 재산을 은닉하거나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐(제5호), 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위(제6호)를 규정하고 있다. 이는 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 적극적으로 은폐, 가장하는 경우에는 일반무신고 가산세보다 높은 가산세율을 부담시키려는 취지라 할 것이다.
한편, 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지해 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 있으므로, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고, 또한 그 단서 소정의 조세는 증여세에 한정되지 아니한다(대법원 2004.6.11. 선고 2004두1421 판결 참조). 또한 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과된다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니다(대법원 2004.9.24. 선고 2002두12137 판결 참조).
2) 위 법리에 비추어 이 사건에 관해 살피건대, 앞서 본 인정사실 및 거시증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 모두 종합하면, 원고가 이 사건 명의신탁에 따라 증여세의 과세표준을 신고하지 않은 것을 들어 부당한 방법으로 과세표준을 무신고 하였다고 인정하기는 어려우므로 부당무신고 가산세율(40%)을 적용할 수 없다 할 것이다.
① 부당무신고 가산세는 부당한 방법으로 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 은폐·가장하여 신고의무가 있는 특정 조세를 무신고하는 행위를 제재하는 것인바, 증여의제의 경우 신고대상은 명의신탁에 근거한 증여세이므로 과세표준 등의 기초가 되는 사실은 명의신탁이다. 따라서 그 은폐·가장의 대상도 명의신탁 자체에 한정될 뿐 이 사건 명의신탁으로 회피된 조세의 기초되는 사실에까지 확장된다고 보기 어렵다. 즉 이 사건 명의신탁이 다른 조세의 기초되는 사실을 은폐·가장했어도 이는 그 회피된 조세의 가산세에서 고려될 수 있다는 점은 별론으로 하고, 이 사건 명의신탁의 증여의제로 인한 증여세에 대한 부당무신고 가산세의 근거가 될 수는 없다고 보는 것이 타당하다.
② 피고는 원고가 허위의 주식 매매계약서 등을 작성하고 A명의의 은행계좌로 주식 양도대금을 송금하거나, A명의로 C의 유상증자에 참여하게 하는 등 실제 주주인 원고를 감추고 A가 주주인 것처럼 내세움으로서 이 사건 명의신탁을 은폐·가장하였다고 주장한다. 그러나 주식 명의신탁의 경우 그 약정 자체는 유효하고, 이에 따라 대외관계 내지 제3자에 대한 관계에서 소유권은 수탁자에게 이전·귀속하게 되고 대내적 관계 즉 신탁자·수탁자 사이의 관계에 있어서는 소유권이 신탁자에게 보류되는 것이다. 따라서 원고의 위와 같은 행위는 유효한 이 사건 명의신탁약정에 따라 수탁자인 A의 명의를 대외적인 권리자의 명의로 사용한 것으로 이는 명의신탁 과정에 수반되는 것에 불과하므로 이를 들어 허위문서의 작성이나 거래의 조작, 은폐를 통해 이 사건 명의신탁을 은폐·가장하는 행위라고 단정하기는 어렵다.
나아가 원고가 중부지방국세청장에 의한 조사과정에서 이 사건 명의신탁 사실을 부인한 바 있다고 하더라도 그와 같은 행위는 이미 법정신고기한 경과 후의 것일 뿐 아니라 이 사건 명의신탁을 은폐하기 위한 적극적인 행위라고 볼 수도 없다.
③ 한편, 피고의 논리를 일관하면 명의신탁으로 인해 증여의제가 인정되는 경우에는 거의 예외 없이 부당무신고 가산세 40%를 적용해야 한다. 조세회피의 목적으로 명의신탁을 한 자에게 명의신탁 증여의제로 인한 증여세를 신고하도록 하는 것은 실질적으로 기대가능성이 없는 것이고, 이와 같이 증여의제가 된 경우에는 대부분 허위문서의 작성 등 원고의 행위와 비슷한 수준의 이행행위가 있는 경우가 대부분일 것이기 때문이다. 이 경우 무신고가산세의 비율을 20%와 40%로 차등을 두고 구체적인 사실관계를 살펴서 그 정도를 판단하도록 한 국세기본법 제47조의2의 취지에 배치되는 문제가 발생할 수 있다.
④ 증여의제로 인해 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것이 아님은 위에서 본 바와 같고, 결국 증여의제로 인한 증여세는 조세회피 목적의 명의신탁에 대한 일종의 제재라고 할 것인데(헌법재판소 2013.9.26. 선고 2012헌바259 전원재판부 결정 등 참조), 이에 대해 거의 예외 없이 고율의 부당무신고 가산세까지 부과하는 것은 실질적으로 조세회피 목적의 명의신탁에 대한 과도한 제제가 될 수 있다.
<같은 뜻> 대법원 2014.11.13. 선고 2014두39555 판결[상고심 계속 중 직권취소](대전고등법원 2014.7.3. 선고 2014누10354 판결), 서울고등법원 2015.11.10. 선고 2015누39912 판결[확정], 대법원 2016.1.28. 선고, 2015두53565 판결[심리불속행](서울고등법원 2015.9.16. 선고 2015누43317 판결), 서울고등법원 2016.11.9. 선고 2016누47729 판결[항소심 계속 중 직권취소] 등.
[110] 대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결 [상속세등부과처분취소]
(1) 구 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의2 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 부당무신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있고, 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 과소 신고한 과세표준이 있는 경우에는 부당과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있다.
그리고 구 국세기본법 제47조의2 제2항은 부당무신고가산세와 부당과소신고가산세에 공통되는 요건인 ‘부당한 방법’의 의미를 ‘납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법’으로 정의하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012.2.2. 대통령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항 제6호는 ‘부당한 방법’ 중의 하나로 ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위’를 들고 있다.
위 규정들의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부당한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장해 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행열 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.
(2) 원심은 그 채택증거에 의해 판시와 같은 사실을 인정한 다음 ① 소외 1(이하 ‘망인’이라 한다)은 비록 1992년경 주식회사 진로발효(이하 ‘진로발효’라 한다) 주식 중 일부를 소외 2 외 5인에게 명의신탁하였고 진로발효의 기업공개 후에도 명의신탁을 그대로 유지했으나, 이러한 명의신탁이 누진세율의 회피 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯되었다고 볼만한 사정이 발견되지 않는 점 ② 망인이 명의수탁자 명의로 증권계좌를 개설한 것은 진로발효 주식의 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위로 보이는 점 ③ 망인은 기존 명의신탁관계가 해소되지 않은 상태에서 일반적인 주식 양도방법에 따라 명의수탁자 명의로 된 주식을 처분했을 뿐이고, 망인이 2007년과 2008년에 명의수탁자인 소외 2 명의의 주식에 대해 양도소득세를 신고하지 아니한 것 역시 코스닥 시장에서의 일반적인 주식 양도방법에 따라 주식이 처분된 데에 따른 결과인 점 ④ 망인이 명의수탁자 명의로 종합소득세 신고를 한 것 역시 명의신탁관계가 해소되지 않은 상황에서 진로발효가 지급하는 이자 및 배당소득이 명의수탁자에게 자동으로 입금됨에 따라 소득세가 명의수탁자 명의로 자동 공제된 데에 기인한 것인 점 등에 비추어 보면, 결과적으로 망인의 주식 명의신탁행위로 인해 양도소득세가 과세되지 못했고, 종합소득세와 관련해 세율 구간 차이에 따라 산출세액에서 차이가 발생했다 하더라도, 망인의 주식 명의신탁행위와 이에 뒤따르는 부수 행위를 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위로 볼 수 없다는 이유로, 피고 역삼세무서장이 한 이 사건 양도소득세 부당무신고가산세 부과처분 중 일반무신고가산세액을 초과하는 부분과 이 사건 종합소득세 부당과소신고가산세 부과처분 중 일반과소신고가산세액을 초과하는 부분은 위법하다고 판단했다.
(3) 원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이유 설시에 다소 적절하지 아니한 부분은 있으나, 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위로 볼 수 없다고 판단한 결론은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 부당무신고가산세 및 부당과소신고가산세에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.
(3) 판결 전후의 과세실무
[111] 감사원, ‘감사보고서 - 반복적 조세불복사건 처리실태 -’, 2017.8., 38~41면.
국세청 본청 주무국장 등이 일선 세무서로 하여금 명의신탁증여의제에 따른 증여세를 과세하도록 하는 경우 관련 예규에 따라 개별 사안별로 부정행위여부를 판단해 일반 또는 부당 무신고가산세를 부과하도록 하되, 관련 예규와 다르게 부정행위 여부에 대한 사실판단 없이 일률적으로 부당 무신고가산세를 부과하도록 할 때에는 사전에 징세법무국장(법령해석과장)에게 과세기준자문을 신청하고 그 회신 결과에 따라 조치하는 것이 바람직하다.
그런데도 국세청 자산과세국은 2014년 7월 과세기준자문 신청도 하지 않은 채 관련 예규와 다르게 조세심판원 결정례(조심2013중4791, 2014.3.25.)를 근거로 ‘명의신탁은 사기 기타 부정한 행위에 해당하므로 2007.1.1. 이후 증여분부터는 명의신탁증여의제에 따라 증여세를 과세하는 경우 부당 무신고가산세를 적용’하도록 하는 내용의 ‘명의신탁 주식 기획점검’ 계획을 수립해 각 지방국세청으로 하여금 주식의 명의신탁 혐의가 있는 84건에 대해 증여세 등의 탈루 여부를 점검하도록 했다.
그 결과, 성동세무서 등 6개 세무서는 기획점검 결과 명의신탁증여의제에 해당되어 증여세를 과세한 점검대상 12건 중 4건*을 제외한 8건(67%)에 대해 H 등 8명에게 개별 사안별로 부정행위 여부를 검토하지 않고 명의신탁이 사기 기타 부정한 행위에 해당된다는 사유로 부당 무신고가산세를 일률적으로 부과했다.
*특별한 이유없이 납세자의 소재불명 등으로 연락이 되지 않아 부당무신고가산세까지 적용하는 것이 부담스럽다는 사유로 일반무신고가산세 부과.
국세청은 2016.1.14. 대법원 판결 이후에도 명의신탁증여의제에 따른 증여세를 부과하는 경우 부당 무신고가산세 적용방법과 관련하여 업무처리지침을 마련하거나 관련 예규를 정비하는 등 사후조치를 하지 않은 채 그대로 두고 있다.
이에 이번 감사기간(2017.3.13.~4.7.) 중 위 대법원 판결일로부터 2016년도 중에 명의신탁증여의제에 따라 증여세가 부과(2007년~2015년 귀속분) 된 604건 중 부당 무신고가산세가 부과된 244건(40%) 가운데 31건(2014~2015년 귀속분)을 대상으로 부당 무신고가산세 부과 사유를 점검했다.
점검 결과, [별표] “2014~2015년 귀속 명의신탁증여의제 과세 명세”와 같이 조사대상 31건 중 29건의 경우, 중부 및 서울지방국세청(세무조사 관서) 은 개별 사안별로 적극적인 은폐·가장 등의 부정행위가 있었는지 여부를 검토하지 않은 채 명의신탁 행위의 목적은 조세회피라는 논리로 부당 무신고가산세 계 718만원을 부과하는 등 위 대법원 판결 이후에도 부당 무신고가산세 부과 사유인 부정행위 여부가 업무 담당자의 주관적 판단에 따라 결정되고 있는 것으로 나타났다.
(4) 부정한 행위에 해당하는 사례
2010.1.1. 조세범처벌법을 전부개정하면서 제3조 【조세 포탈 등】 제6항에 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 유형을 예식적으로 열거규정한 데 이어, 2011.12.31. 국세기본법 제26조의2 【국세 부과의 제척기간】 와 제47조의2 【무신고가산세】 등을 개정하면서 장기제척기간과 부당무신고가산세의 요건인 ‘부당행위’를 조세포탈의 구성요건과 문언상으로도 일치시켰다.
이에 따라, 이론적으로는 위 3개 조항의 적용여부가 함께 결정되므로 명의신탁 자체와 그에 통상적으로 수반되는 행위는 ‘부정한 행위’가 아니어서 부당 무신고가산세 적용대상이 되지 않는다면, 동시에 명의신탁이라는 이유만으로는 조세포탈과 장기제척기간에도 해당되지 않는다고 보아야 할 것이다.
그러나 명의신탁 사실을 적극적으로 은폐·가장했을 때에는 ‘부정한 행위’에 해당될 수 있는 것인 바, 아래 하급심 판례를 소개한다.
[112] 대구지방법원 2017.2.7. 선고 2015구합22723 판결[증여세] 항소
가) 앞서 제2의 라. 2) 가)항에서 본 법리에 비추어 이 부분 주장에 관해 보건대, 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지를 종합해 인정할 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고 A, B가 명의신탁 사실을 적극적으로 은폐·가장함으로써 부정한 행위로 과세표준을 무신고했다고 인정할 수 있으므로, 명의수탁자인 원고들에 대해 부당무신고 가산세율인 40%를 적용한 피고들의 처분은 적법하다. 따라서 원고들의 이 부분 주장 역시 이유 없다.
① 부당무신고 가산세는 부당한 방법으로 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 은폐·가장하여 신고의무가 있는 특정 조세를 무신고하는 행위를 제재하는 것인바, 증여의제의 경우 신고대상은 명의신탁에 근거한 증여세이므로 과세표준 등의 기초가 되는 사실은 명의신탁이다. 따라서 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 관하여 부당무신고 가산세를 부과하기 위해서는 명의신탁을 했다는 사정 외에 명의신탁을 했다는 사실을 국세기본법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것) 제27조 제2항의 방법으로 적극적으로 은폐·가장했다는 점이 인정돼야 한다(대법원 2016.1.28. 선고 2015두53565 판결, 서울고등법원 2015.9.22. 선고 2015누39912 판결 등 참조).
② 원고 A, B는 주민등록등본만으로는 특수관계 여부를 알기 어려운 친인척들과 원고 A의 전·현직 직원들을 명의수탁자로 지정하여 주식거래를 하였는데, 이는 과세관청으로 하여금 위 원고들의 명의신탁 사실을 확인하기 어렵게 하기 위한 의도로 보인다.
