S2N40

'국제적 세원잠식과 소득이전(BEPS)' 전문가로 <국세신문> 기고와 협력을 통해 국내 이해관계자들에게 관련 교육을 진행해온 한성수 변호사가 경제협력개발기구(OECD)의 디지털 과세 방향을 다룬 제 1원칙(Pillar I)에 대한 논평 이후 제 2원칙(Pillar II)에 대한 논평도 발표했다.

한 변호사는 BEPS 교육기관인 법무법인 양재 소속으로 지난 10월21일 Pillar I 에 대한 의견을 OECD에 이미 제출한 바 있고, 그 내용을 국세신문에 칼럼(“방향타를 잃은 OECD”)으로 게재한 바 있다.

한 변호사는 11월21일부터 이틀간 프랑스 파리에서 열리는 OECD 회의에 법무법인 양재 소속 파트너인 임재광 회계사와 함께 참석, Pillar I에 대한 의견을 직접 OECD 전문가들에게 발표할 예정이다. 이번 기고는 지난 16일 OECD에 제출한 pillar II에 대한 의견 전문을 한국어로 번역한 글이다.

한 변호사의 논평들은 지난 1월 발표한 영문논문 “Undesirable Google Digital Tax & Tax War(바람직하지 않은 구글세와 조세 전쟁)”을 근거로 작성됐다. / 편집자 주

 

◈ 서언

OECD가 Pillar II를 제안한 이유를 간략하게 설명하면 다음과 같다. 현재 digital service MNE들이 법인세율이 낮은 국가를 통해 조세회피를 행위를 하고 있는 바, 이를 차단하기 위해 Pillar I과 Pillar II를 도입하자는 것이다. Pillar I의 문제점과 해결방안에 대해서는 지난 번 칼럼(방향타를 잃은 OECD)에서 상술하였으므로 Pillar II의 문제점과 해결방안을 검토해 보기로 한다.

간략하게 설명하자면, OECD는 Pillar II에서 “minimum tax rate”개념을 도입해, MNE들이 “minimum tax rate”보다 낮은 국가에서 활동을 할 경우, minimum tax rate와 실제세율의 차액만큼 동 국가에서 획득한 이익(tax gap)을 과세해, 조세회피행위를 차단하고 MNE의 거래활동을 정상화시키자는 것이다.

◈ OECD Pillar II의 접근방법

OECD의 제안내용은 38페이지로 구성이 되어 있다. 그 내용이 너무 장황하고 복잡해, 필자는 논의의 목적상 그 핵심내용을 아래와 같이 3가지로 구분해 간략하고 알기 쉽게 정리하였다.

☞ 세무회계와 재무회계 차이조정

Pillar II에 따르면, OECD는 Tax heaven area에서 활동하는 MNE의 “실효납부세율”이 OECD가 결정하게 될 “minimum tax rate”보다 낮으면 해당소득에 대해 세율차이부분을 과세토록 해야 한다는 것이다.

MNE의 관계사가 현지에서 납부한 세액이 “과소” 또는 “과다”인지를 결정하기 위해, 그룹회사는 일반적으로 인정되는 회계기준에서 출발해 세무회계와 재무회계간의 차이로 발생하는 “일시적인 차이(temporary difference: 감가상각방법차이, 할부판매처리방법차이 등)”와 “영구적인 차이(permanent difference: 해외자회사배당, 주식매각이익과 접대비, 뇌물, 벌과금 비용공제부인 등)”를 조정해 과세소득을 계산 한 후 동 과세소득에 minimum tax rate를 적용해 “최저세액”을 산출하고, 이를 관계사가 현지에서 지급한 실제세액과 비교해 “과소” 또는 “과다”여부를 결정한다.

[OECD 예 1] A Co는 A국가의 거주자로 B국가 거주자 B Co를 소유하고 있다. B국 조세목적상 B Co는 Year 1에 100의 소득을 실현하고 20의 비용을 공제한다. 그러나 회계목적상 B Co는 Year 1과 Year 2에 각각 50의 소득을 실현하고 10의 비용을 공제한다. B국의 세율은 20%이고 OECD결정 최저세율(minimum tax rate)은 15%라고 가정한다.

Year 1에 B Co는 80(100-20)의 과세소득에 대해 16(80x20%)의 세액을 납부한다. 40 GloBE(Global Anti-Base Erosion) 과세소득에 대한 세액은 6(40x15%)이다. 따라서 Year 1에 초과납부세액은 10(16-6)이 된다. 10의 초과납부세액은 Year 2에 40 GloBE 과세표준에 대한 15%의 최저세액(6 = 40x15%)을 커버하기 위해 이월 사용되므로 더 이상의 납세의무는 발생하지 않는다.

☞ Blending

OECD는 MNE가 여러 나라에 많은 관계회사를 보유하고 있을 경우, 그룹은 Global blending approach를 사용해 소득을 국내소득과 외국소득으로 구분해야 하고, 각 국가의 관계사는 jurisdictional 또는 entity approach를 사용해 소득을 더 세분화하며, 그룹 또는 각 나라 관계사들이 blending으로 납부하게 되는 실효세율(effective tax rate)이 minimum tax rate 이하이면 추가로 세금을 납부하게 하겠다는 것이다.

☞ 4가지 방법

OECD는 MNE의 실효세율이 minimum tax rate보다 낮은 경우 이를 교정하기 위한 방안으로 다음과 같은 4가지 방법을 제안하고 있다: i) inclusion rule, ii) a switch over rule, iii) an under-taxed payment rule, and iv) a subject to tax rule.

첫 번째 방법은, 외국지점 또는 자회사의 소득에 minimum rate보다 낮은 실효세율이 적용되는 소득이 있는 경우 동 소득을 과세하는 것이다.

두 번째 방법은, 관계회사에 대한 지급금액에 minimum rate보다 낮게 과세되는 소득이 있는 경우 공제를 부인하거나 원천지국과세를 하자는 것이다.

세 번째 방법은, 고정사업장 귀속소득 또는 부동산 소득에 minimum rate보다 낮은 실효세율이 적용되는 경우, 거주지국이 감면방법의 적용을 배제하고 세액공제방법을 적용토록 조세조약을 개정하는 것이다.

네 번째 방법은, 지급금액이 minimum rate보다 낮게 과세되는 경우 원천지국과세를 하거나 조약의 혜택을 제한함으로써 두 번째 방법을 보완하자는 것이다.

 

◈ Pillar II의 접근방법의 문제점

Pillar II를 사용할 경우 어떤 상황이 발생할 것인지 사례를 통해 분석해 보고, 이것이 OECD가 기획하고 있는 minimum tax rate의 목적을 효율적으로 달성할 수 있을 것인지를 검토해 본다.

☞ Pillar II의 기본목적

OECD가 Pillar II를 도입하는 기본목적은 조세피난처지역에 다국적기업이 진출을 못하게 함으로써 조세피난처국가의 harmful tax competition을 차단하는 것이다.

[사례 1] A국(법인세율 30%) 소재 다국적기업 X가 B국(법인세율 13%)에 자회사 Y를 설립해 사업을 하고 있고 OECD가 결정한 minimum tax rate는 15%라고 가정하자.

Pillar II에 따를 경우 X는 매년 Y의 소득에 대한 “실효세율”이 15%보다 낮으면 그 차액만큼 A국에 세금을 납부해야 하고, 15%보다 높으면 초과금액을 이월해 사용할 수 있도록 한다.

이런 세무조정과정이 불편하면 X는 법인세율이 15%를 초과하는 지역으로 자회사를 옮기면 문제를 해소할 수 있다. 그러나 문제는 법인세율이 15%를 초과하는 지역으로 자회사를 옮겨도 “minimum tax 신고서”을 작성해야 한다는 것이다. 실효세율은 사업연도가 지난 후 계산해 보아야 알 수 있고 매년 다를 수 있기 때문이다.

☞ 실효세율 예측과 세무조사결과 반영의 어려움

앞의 사례에서 B국의 법인세율이 13%라고 해도 세무조정을 거치면 어떤 사업연도에는 실효세율이 15%를 초과하게 될 수 있고, 또 다른 사업연도에는 실효법인세율이 15%에 미달할 수 있다. 실효세율은 감면제도, 세무조정사항, 세무조사 등 수 많은 변수에 영향을 받는다.

법인세율이 minimum tax rate (15%)를 초과하는 국가(법인세율 30%)에 소재한 기업이라도 감면 등이 적용되거나 세무조정을 거치면 실효세율이 15% 밑으로 내려갈 수 있다.

이 경우 MNE는 당초 조세회피의도가 전혀 없었는데도 “Pillar II의 도입취지”와 다르게 minimum tax rate의 적용을 받게 되는 불합리한 경우가 발생한다. 실효세율과 관련된 수많은 변수가 있기 때문에 MNE가 이 변수들을 통제하는 것이 사실상 불가능하기 때문이다.

그런데 납세자가 통제할 수 없는 변수를 통제해야 한다고 강요하면서 납세자에게 과다한 신고비용을 부담하게 하면 합리적인 행정이 아니다.

특히, 과세연도가 5년 내지 10년 경과한 다음에 세무조사로 과세를 당하게 되면 5년 내지 10년 전에 신고한 실효세율이 모두 달라지게 된다. 또한 세무조사결과가 항상 정당한 것은 아니기 때문에, minimum tax를 납부한 그룹회사는 소재지국에 환급을 신청하기 위해 자회사 국가에서 이루어진 세무조사결과의 정당성을 입증해야 하는 책임도 지게 된다. 상호합의의 대상도 아니라 국가간에 해결할 수 있는 사안도 아니다.

만약 MNE가 50개 자회사의 외국소득을 “Blending”을 해서 minimum tax를 계산해 신고를 했다면, 5년 내지 10년이 경과한 후에 세무조사 때마다 50개 자회사의 신고내용 각각 구분해 수정을 해야 하고 소재지국은 해당세액에 환급이자를 가산해 환급해야 한다. 엄청난 혼란이 발생하게 될 것이 뻔하다.

즉, 현재 OECD가 추진하고 있는 Pillar II 프로젝트는 납세자와 과세당국 모두 엄청나게 불필요한 시간과 비용을 투자해야 하는 사안이기 때문에 실무적으로 적용이 어려운 탁상공론이 될 수 있다.

☞ 세무회계와 재무회계의 차이조정

OECD는 minimum tax 납부의무가 있는 MNE(그룹)는 i) 일반적으로 인정되는 회계기준에서 출발해 세무회계와 재무회계간의 차이로 발생하는 “일시적인 차이”와 “영구적인 차이”을 조정해 “조정된 과세소득(”adjusted taxable income”)을 계산하고, ii) 그 과세소득에 minimum tax rate를 적용해 “최저세액”을 계산한 후, iii) 외국소재 관계사가 실제로 납부한 세액과 비교해 그 차액을 과세하도록 한다는 것이다.

그러나 전세계에는 GAAP, IFRS, United States GAAP, Local GAAP 등과 같은 많은 회계원칙이 존재하고 있어 어떤 회계원칙을 따르냐에 따라 “조정된 과세소득”이 달라지게 되는 문제점이 발생한다. 또한 각 나라의 조세시스템이 완전히 달라 각 나라별로 조정된 과세소득이 달라지게 된다.

예를 들어, A국 그룹법인 X(IFRS사용)가 조세피난처 국가인 B국에 자회사 Y(Local GAAP사용)를 두고 있다고 가정하자. X가 Y의 minimum tax를 계산할 때 i) IFRS를 적용한 재무회계 결과에 A국 세법과 IFRS간의 일시적인 차이와 영구적인 차이를 적용해 조정된 과세소득을 계산하는 것이 타당한 것인지, 아니면 ii) Local GAAP를 적용한 재무회계 결과에 B국의 세법과 Local GAAP간의 일시적인 차이와 영구적인 차이를 적용해 조정된 과세소득을 계산하는 것이 타당한 것인지 OECD는 이에 대해 침묵하고 있다.

그룹 전체를 고려한다면 전자의 경우를 선택해야 하고 국가별로 본다면 후자를 선택해야 할 것이다. 즉, 오락가락해야 한다는 결론에 이르게 된다. Minimum tax 납부의무는 X에 있으나 과세대상 소득은 Y에게서 발생했기 때문에 어려운 문제가 된다.

더욱이 minimum tax를 신고해야 할 A국의 세무회계담당자가 B국의 회계원칙과 과세제도를 이해한다는 것은 매우 어렵다. 국가별로 세무회계와 재무회계 시스템이 완전히 다르기 때문에 “일시적인 차이”와 “영구적인 차이”의 기준을 설정하고 이를 근거로 조정된 과세소득을 계산해 신고를 한다는 것도 쉬운 일이 아니다.

만일 자회사가 50개 국가에 진출해 있다면 A국 세무담당자는 50개 국가의 회계원칙과 세무회계를 모두 이해하고 있어야 올바른 minimum tax 신고가 가능하고, A국 과세당국도 minimum tax 관리를 위해 50개 국가의 회계원칙과 세무회계를 모두 이해하고 있어야 한다. 현실적으로 불가능한 일이다. 국제사회가 큰 혼란에 봉착하게 될 것이 뻔하다. 그런데 OECD는 이런 계획을 추진하겠다는 것이다.

☞ 4가지 방법

OECD는 MNE의 실효세율이 minimum tax rate보다 낮은 경우 이를 교정하기 위한 방안으로 i) inclusion rule, ii) a switch over rule, iii) an under-taxed payment rule, and iv) a subject to tax rule을 제안하고 있다. 이 방안은 앞에서 논의한 문제점에 대한 해결책이 마련되어야 적용될 수 있는 것이기 때문에 더 논의할 필요성이 없다고 본다.

 

◈ Pillar II 문제점 해결방안

현재 OECD가 추진하고 있는 Pillar II는 앞에서 설명한 바와 같이 국제사회에 큰 문제점을 야기할 가능성이 매우 높다. 따라서 현재의 문제점을 해소할 수 있는 합리적이고 효율적인 다른 방안이 있는지를 검토할 필요가 있다.

☞ Pillar I 대응방안과 minimum tax

필자는 2019년 1월 발표한 영문논문(“Undesirable Google Digital Tax & Tax War”)을 근거로 2019년 10월 21일 Pillar I에 대한 의견을 OECD에 제출한 바 있고, 그 내용을 국세신문에 칼럼(“방향타를 잃은 OECD”)으로 게재한 바 있다.

필자는 이 의견서에서, 현재 digital service 과세의 문제점은 주로 i) e-commerce 고정사업장(“PE”)규정, ii) 관계회사간 지적재산권 매매관행, iii) 원격사업의 성격 때문에 문제점이 발생하고 있다는 것을 언급하고 그 대안을 아래와 같이 제시하였다.

첫째, OECD e-commerce server PE규정을 개정해, e-commerce 기업은 고객(사용자)가 소재하는 국가에 고정사업장을 지닌 것으로 간주하고, 그룹의 모든 사업소득을 서버의 위치에 관계없이 기능과 위험부담을 고려, 이전가격의 원칙에 따라 R&D활동과 판매활동을 수행하는 관계회사들에 분배한다.

둘째, 관계회사간 지적재산권 매매(“IP Immigration”)관행은 조세회피수단으로 활용되고 있으므로 정당한 이유가 없으면 원칙적으로 금지시킨다.

셋째, e-commerce 원격사업은 “physical nexus”는 없어도 사업의 성격상 “electronic nexus”를 유지하고 있다. 더 나아가 불특정 다수인을 대상으로 지속적으로 활발하게 이루어지고 있으므로 간주고정사업장(deemed PE)으로 과세한다.

필자가 제안한 대로 시행을 하면 digital service MNE가 조세피난처 국가에 서버를 두고 사용자(user) 국가에 판매지원 자회사를 설치해 조세를 회피하는 것을 차단할 수 있다.

이렇게 하면 다국적기업들은 조세회피목적으로 원격판매사업을 하려고 하지 않을 것이다. 다국적기업들은 더 이상 조세회피방안이 없으므로 조세피난처가 아닌 사용자 국가에 고정사업장을 설치해 경제적인 효율성을 증진시키려 할 것이고 결과 관계사간 국제거래가 정상화될 수 있다. 그런 환경이 조성이 되면 minimum tax rate을 도입할 필요가 없게 된다.

☞ Pillar I과 Pillar II의 확대

OECD는 digital economy의 개념을 확대해 digital service를 제공하는 MNE 외 소비자 대상 (consumer facing business) MNE도 Pillar I과 Pillar II에 포함시키는 것을 고려하고 있다. 예를 들어, 휴대폰, 가전, 자동차 등도 마찬가지로 취급해야 한다는 것이다.

그러나 휴대폰, 가전, 자동차 등은 digital service business와 그 사업성격이 완전히 다르기 때문에 동일하게 취급할 수 없다. 만일 소비자 대상 MNE들이 조세를 회피할 가능성이 있다면, 모델조세조약 제5조를 개정하면 된다.

OECD모델조세조약 제5조에 따라 기업이 타방체약국에 사업을 전부 또는 부분적으로 운영하는 고정된 장소를 보유하고 있으면 고정사업장이 되고 과세의 대상이 된다.

OECD모델조세조약 제5조 제5항에 따라 독립적 대리인이 아닌 인이 타방체약국 기업을 대신해 활동을 하고 동 기업의 이름으로 계약을 체결할 권한을 상시 행사하게 되면 동 기업은 독립대리인이 소재한 국가에 고정사업장을 보유한 것으로 간주된다.

즉, 제5항에 따르면 기업이 타방체약국에 고정된 장소를 보유하고 있지 아니하더라도, 동 기업이 타방체약국에서 동 기업의 이름으로 계약을 체결할 권한을 행사하는 인을 보유하고 있으면, 동 기업은 타방체약국에 고정사업장을 보유한 것으로 간주된다.

하지만 동 모델조약 제5조 제7항에 따르면, 일방체약국 거주자인 기업이 타방체약국의 거주자인 기업을 통제하거나 동 타방체약국 기업에 의해 통제된다는 사실만으로, 일방기업이 타방기업의 고정사업장이 되지 않는다. 따라서 다국적기업들은 이 두 규정을 활동해 다음과 같은 tax planning을 할 수 있다:

미국의 다국적기업 "X"는 휴대폰사업을 영위하고 있다. X는 조세피난처지역에 자회사(distributor)를 두고 주변 A, B 국가에 휴대폰을 판매한다.

그러나 X는 휴대폰이 실제로 팔리는 A, B 국가에 고정사업장을 두기를 원하지 않는다. 그 이유는 고정사업장이 있으면 그 국가에서 발생한 총판매금액에 대해 “재판매가격방법”이나 “영업이익률방법”으로 과세될 수 있기 때문이다.

따라서 X는 A, B 국가에 판매지원활동(sales support activity)을 하는 100% 자회사 Y와 Z를 설립하기로 결정한다. Y와 Z는 X을 위해 단지 판매지원활동만을 수행하고 X로부터 cost plus 10% mark-up을 보상받는다.

Y와 Z의 판매지원활동은 X와 A, B국 판매업자들간의 소통하는 것을 돕는 것이지만, Y와 Z는 이들 판매업자와 직접 계약을 협상하거나 체결하는 행위를 하지 않는다. 그 이유는 고정사업장 문제를 피해가기 위한 것이다.

이렇게 되면, Y와 Z는 독립적인 대리인이 되고 따라서 OECD모델조세조약 제5조 제5항과 제7항의 규정에 따라 A, B 국가에서 X의 간주고정사업장(deemed PE)이 되는 것을 피할 수 있다. 따라서 Y와 Z는 장부에 A, B국가 내에서의 판매금액"을 수익으로 인식할 필요가 없고, X로부터 받는 "판매지원용역 대가"(예; cost plus 10%)만 수익으로 인식하게 된다.

X의 A국가 내에서의 판매액이 US$10억이고 Y의 영업비용이 US$1억이라면, Y는 X로부터 US$1천만(US$1억 x 10%)를 보상받고, 이 금액은 Y의 A국 내에서의 과세소득이 된다.

그러나 Y가 A국가 내의 고정사업장으로 간주되면, A국 과세당국은 재판매가격방법[예; 20% 매출총이익율(매출총이익/매출액)] 또는 영업이익율방법[예; 5% 영업이익율(영업이익/매출액)]을 사용할 수 있다. A국 과세당국이 영업이익율 과세방식을 사용하면 Y의 과세소득은 US$5천만(US$10억 x 5%)으로 증가하게 된다.

즉, Y가 간주고정사업장이냐 독립대리인이냐에 따라, A국 내에서 US$4천만의 과세소득 차이가 나게 된다. 다국적기업들은 고정사업장 문제를 피해가기 위해 이런 방식의 tax planning을 할 수 있다. 국제사회가 이런 방식의 조세회피 행위를 방지하려면 OECD 모델조세조약 제5조 제7항을 삭제하면 된다. 그렇게 하면 X는 이런 조세회피행위를 할 수 없게 된다.

 

◈ 결어

OECD는 MNE의 국제거래를 규제하는 역할을 하고 있다. MNE의 사업활동이 위축되면 국제경제도 나빠지게 된다. 세계각국이 조세조약을 체결하는 목적은 이중과세를 방지함으로써 국제거래를 증진시켜 국제사회를 발전시키기 위한 것이다. 그런데 OECD가 세계경제에 중요한 역할을 하는 MNE에 대해 비효율적이고 불합리한 규제방안을 도입해 과도한 시간과 신고비용을 부담하게 하면 국제거래가 위축되어 조세조약의 체결목적에 배치된다. 과세당국도 관리를 위해 엄청난 시간과 비용을 투자해야 한다.

앞에서 필자가 설명한 해결방안을 도입하고 harmful tax competition을 차단하기 위해 기존의 CFC규정(조세피난처규정)을 강화함과 동시에 외국법인에게만 특혜를 주는 각 국가의 특례법을 폐지하도록 유도하면 MNE의 조세회피행위를 충분히 방지할 수 있을 것으로 판단이 된다. OECD의 슬기로운 정책수립을 기대한다. [끝]