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[판례평석]세금계산서에 대한 불성실 가산세 관련 최근 대법원 판결의 동향
[판례평석]세금계산서에 대한 불성실 가산세 관련 최근 대법원 판결의 동향
  • 이혜현 기자
  • 승인 2016.11.27 18:39
  • 댓글 0
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세금계산서 불성실 가산세 면제의 ‘정당한 사유’ 인정 요건은?
거래 상대방이 위장 사업자인 것을 알지 못했고 이에 과실이 없을 것
신 기 선 변호사

최근 몇 년 사이 국내 대기업  글로벌 기업들이 법무법인의 조력을 받아 제기하는 고액 조세 소송에서 잇달아 승소했다. 고액소송들에서 국세청이 패소할 경우 환급금도 문제지만 국세행정에 대한 신뢰도에까지 영향을 미친다. 이에 따라 국세청은 지난해 3월 서울지방국세청에 송무국을 설치하는 등 대대적인 송무분야 혁신에 나섰다. 이제 조세 소송은 세정과 기업 재무팀의 상수로 등장한 것이다. 이에 본지는 조세소송에서 뜨거운 쟁점이 되는 판례를 중심으로 평석을 제공한다. 국내 최고의 조세 법무법인 율촌의 조세전문 변호사들이 제공하는 판례평석이다. /편집자 주

 

1. 사실관계

 

甲은 3개의 유통업체(유통 3사)를 운영하여 오면서 중소기업진흥공단이 출자하여 설립한 중소기업유통센터와 상품의 매입과 납품 등에 관한 위탁계약을 체결하고, 매입과 매출 업무를 대행하여 처리하여 왔다. 甲은 투자 손실로 인하여 거액의 채무를 부담하게 되자, 실제로는 상품이 유통되지 않음에도, 유통 3사가 중소기업유통센터에 상품을 납품하고, 다시 중소기업유통센터가 유통 3사에 대하여 상품을 납품하는 것처럼 순환거래를 가장하기로 하였다.

甲은 이 과정에서 제3의 업체들에게 부탁하여 유통 3사와 중소기업유통센터 간의 거래 사이에 제3의 업체들을 중개업체로 개입시키고, 이들에게 매출금액의 0.1~0.5% 수준의 중개수수료를 지급하였다. 그에 따라 실제 거래에서의 세금계산서는 ①유통 3사가 상품을 제3의 업체들에게 판매한 뒤, 제3의 업체들이 중소기업유통센터에 다시 그 상품을 판매하는 것처럼, 또는 ②중소기업유통센터가 제3의 업체들에게 상품을 판매하고, 다시 제3의 업체들이 유통 3사에 상품을 판매하는 것처럼 발행되었다.

甲은 거래에 개입된 제3의 업체들로부터 물품구입자금 명목으로 자금을 선지급 받아 자신의 채무 변제 등에 사용하였다. 이렇게 유용한 금액과 거래 단계에서 제3의 업체들과 중소기업유통센터 등에 지급한 수수료 금액 등을 충당하기 위한 가공순환거래의 규모는 점점 늘어나게 되어 2010년에는 전체 가공순환거래의 규모가 1000억여원에 이르게 되었다.

甲은 이러한 가공순환거래를 진성거래로 위장하기 위하여 여러 방법을 동원하였다. 자신의 직원을 물류업체에 근무하도록 하면서, 허위 화물입출고확인증을 작성하도록 하였고, 거래 명세표 등도 허위로 작성하도록 하였다. 중소기업유통센터는 유통 3사의 직원들에게 자신의 본사 옆에 별도로 유통 3사의 표시가 되어 있지 않은 사무실을 제공하였고, 유통 3사에 전화가 오는 경우 중소기업유통센터 소속 부서에 전화를 돌려주는 것처럼 전화를 연결하여 주었으며, 유통 3사의 직원들이 포인트몰 관리화면에 로그인할 수 있도록 인증서를 등록해주는 등의 방법으로 甲의 부정행위를 도왔다.

제3의 업체들은 중소기업유통센터 명의의 전자세금계산서를 발급받은 뒤, 그 직원들에게 유선 또는 이메일로 납품 여부를 확인하고, 세금계산서, 거래명세표 등을 확인하였으며, 유통 3사에는 인수 여부도 확인하였으나, 실제로 해당 직원들은 모두 유통 3사의 직원들이었기 때문에, 이들 제3의 업체들로서는 가공순환 거래 사실을 알기 어려웠다. 이러한 거래에 관여한 다수의 업체에 대하여 세무조사 끝에 불성실 세금계산서 발급 가산세가 부과되었고 소송(관련 사건)이 여러 갈래로 진행되었다. 본 평석은 이에 관련한 여러 판결을 대상으로 한 것이다.

 

2. 쟁점의 정리

 

세무조사 결과, 甲의 사기행각이 드러났고, 유통 3사와 중소기업유통센터 간의 관련 거래들이 모두 가공순환 거래였다는 점이 밝혀지면서, ①제3의 업체들이 발행하고 수취한 세금계산서들과, ②중소기업유통센터가 발행하고 수취한 세금계산서들이 사실과 다른 세금계산서로서 세금계산서 불성실 가산세 부과 대상인지 여부가 쟁점이 되었다.

 

3. 관련 사건에서의 대법원의 판시

 

가. 대법원 2016.9.28. 선고 2014두11120 판결, 대법원 2016.10.13. 선고

2015두1649 판결

위 사건들은 제3의 업체들이 발행하고 수취한 세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당하여, 세금계산서 불성실 가산세를 부과할 수 있는지 여부가 쟁점이 된 것들이다. 위 사건들의 원고(제3의 업체)들은 甲이 서류를 조작하는 등의 방법으로 당해 거래가 가공순환거래임을 은폐하였고, 또한 중소기업유통센터가 이러한 사기행각에 협조하였기 때문에, 자신들로서는 당해 거래가 가공순환거래임을 알 수 없었으며 결국 자신들은 甲의 사기행각의 선의의 피해자일 뿐이므로, 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있다고 주장하였다. 하급심 단계에서는 여러 재판부의 판단이 엇갈렸으며, 정당한 사유를 인정한 경우도, 부정한 경우도 있었다.

이에 대하여 대법원은 사실과 다른 세금계산서를 발행하고 수취하는 경우 가산세를 부과하는 이유는, 세금계산서 제도가 당사자 사이의 거래를 노출시킴으로써, 부가가치세뿐 아니라, 소득세와 법인세 세원 포착을 용이하게 하는 납세자간 상호검증 기능을 가지고 있음을 감안한 것이므로, 세금계산서불성실 가산세를 면할 정당한 사유가 있는지 여부가 문제될 때에는 이러한 규정 취지를 충분히 고려하여야 하고, 단지 재화 또는 용역의 공급 없이 수수되는 세금계산서라는 점을 알지 못하였다는 사정만으로 쉽게 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 단정하여서는 아니 된다고 판시하였다.

또한 대법원은 ①원고는 중소기업유통센터와 유통 3사 간의 거래 중간에 끼어든 것이고, ②원고는 실제 물품의 배송이나 검수에 관여한 바 없고, 통상적인 중개 또는 물품판매 거래 당사자로서의 역할을 한 것이 없으며, ③원고는 거래에 참여하면서 물품대금을 선지급받아 위험을 부담하지 않았는데, 이러한 거래형태는 가공거래의 여지가 큰 것이고, ④원고는 통상의 중개 거래보다 낮은 수수료를 받고, 그 금액을 수수료로 회계처리하였으며 ⑤甲의 지시에 따라 허위화물입출고확인증이 작성되었지만, 원고는 이를 실제 물류업체에 확인하지 않았고, ⑥원고는 배송업체의 송장 등과 세금계산서상의 상품 공급 내역 등을 대조하여 보지 않은 채 매입처의 확인만 거쳐 세금계산서를 발행 및 수취하였다는 이유로, 이 사건에서 정당한 사유를 인정하기 어렵다고 판시하였다.

 

나. 대법원 2016. 11. 10. 선고 2016두31920 판결

위 사건은 중소기업유통센터가 발행하고 수취한 세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당하여 세금계산서 불성실 가산세를 부과할 수 있는지 여부가 쟁점이 된 것이다. 원고인 중소기업유통센터는 자신 역시 선의의 거래당사자로서 세금계산서 불성실 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있다고 주장하였으며, 가사 정당한 사유가 인정되지 않는다 하더라도 자신이 발행하고 수취한 세금계산서는 월 합계 세금계산서인바, 그 안에는 진성거래와 가공거래가 혼재되어 있으므로, 이는 2%의 가산세율이 적용되는 ‘재화 또는 용역의 공급 없이 수수된 세금계산서’가 아니라, 1%의 가산세율이 적용되는 ‘재화 또는 용역의 공급은 있지만 공급가액을 부풀린 세금계산서’에 해당하다고 주장하였다.

 

월 합계 세금계산서, 1% 가산세율이 적용되는 공급가액을 부풀린 세금계산서에 해당

“구체적으로 어떠한 경우에 무과실을 인정할 것이지는 의문으로 남아”

 

대법원은 원고인 중소기업유통센터가 유통 3사의 업무처리를 제대로 관리하지 않았고, 유통 3사의 사기 행각에 원고가 도움을 준 점 등을 들어, 세금계산서 불성실 가산세를 면제할만한 정당한 사유는 인정하기 어렵다고 판시하였다. 다만, 월 합계 세금계산서의 경우, 그 형식이 일반 세금계산서와 동일하여 외관상 구분되지 아니할 뿐만 아니라 세금계산서 자체로는 개별거래의 구분이 불가능하고, 불성실가산세 관련 조항에서도 이를 일반 세금계산서와 달리 취급하도록 규정하고 있지 아니하므로, 재화 또는 용역의 일부 공급이 있는 월 합계 세금계산서는 1%의 가산세율이 적용되는 공급가액을 부풀린 세금계산서에 해당한다고 판단하였다.

 

나. 대법원 2016. 11. 10. 선고 2016두31920 판결

위 사건은 중소기업유통센터가 발행하고 수취한 세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당하여 세금계산서 불성실 가산세를 부과할 수 있는지 여부가 쟁점이 된 것이다. 원고인 중소기업유통센터는 자신 역시 선의의 거래당사자로서 세금계산서 불성실 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있다고 주장하였으며, 가사 정당한 사유가 인정되지 않는다 하더라도 자신이 발행하고 수취한 세금계산서는 월 합계 세금계산서인 바, 그 안에는 진성거래와 가공거래가 혼재되어 있으므로, 이는 2%의 가산세율이 적용되는 ‘재화 또는 용역의 공급 없이 수수된 세금계산서’가 아니라, 1%의 가산세율이 적용되는 ‘재화 또는 용역의 공급은 있지만 공급가액을 부풀린 세금계산서’에 해당하다고 주장하였다.

대법원은 원고인 중소기업유통센터가 유통 3사의 업무처리를 제대로 관리하지 않았고, 유통 3사의 사기 행각에 원고가 도움을 준 점 등을 들어, 세금계산서 불성실 가산세를 면제할만한 정당한 사유는 인정하기 어렵다고 판시하였다. 다만, 월 합계 세금계산서의 경우, 그 형식이 일반 세금계산서와 동일하여 외관상 구분되지 아니할 뿐만 아니라 세금계산서 자체로는 개별거래의 구분이 불가능하고, 불성실가산세 관련 조항에서도 이를 일반 세금계산서와 달리 취급하도록 규정하고 있지 아니하므로, 재화 또는 용역의 일부 공급이 있는 월 합계 세금계산서는 1%의 가산세율이 적용되는 공급가액을 부풀린 세금계산서에 해당한다고 판단하였다.

 

4. 평석

 

가. 세금계산서 불성실 가산세 면제의 정당한 사유의 인정 요건

부가가치세법 제32조 제1항은 ①공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭 ②공급받는 자의 등록번호 ③공급가액과 부가가치세액 ④작성연월일 등을 세금계산서에 기재하도록 하고 있고, 이를 필요적 기재사항이라고 부른다. 이러한 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 달리 적힌 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서라 하고, 부가가치세법은 그에 대하여 가산세 부과, 매입세액 불공제 등의 여러 불이익을 가하고 있다.

실무상 세금계산서 중 공급하는 사업자의 기재가 문제가 되는 경우는 크게 세 가지로 나눌 수 있다. ①세금계산서에 기재된 재화의 공급 자체가 없는 거래인 ‘가공거래’, ②재화의 공급은 있으나, 세금계산서상 공급하는 자와 실제로 공급하는 자가 상이한 ‘명의위장거래’, ③중간자가 대금을 지급하고 재화의 공급을 받는 것과 같은 외관을 취하고 있으나, 중간자의 거래는 형식에 불과하다고 볼 여지가 있는 거래인 ‘끼워넣기 거래’가 그것이다.

단순한 가공거래의 경우, 공급하는 자와 공급받는 자가 모두 재화의 공급 자체가 없다는 점을 인식하고 있을 것이므로, 일방이 선의의 피해자인 경우를 상정하기 어렵다. ‘선의의 피해자 여부’가 문제가 되었던 사안들은 주로 명의위장거래에서 공급받는 자가 거래 상대방이 위장사업자인 것을 알지 못하였던 경우이다. 이 경우, 판례는 공급받는 자가 매입세액을 공제 받기 위하여는 「거래 상대방이 명의 위장 사업자인 점을 알지 못하였을 뿐 아니라(선의), 그 사실을 알 수 없었던 데에 과실이 없었을 것(무과실)을 요구하고 있다(대법원 1984.3.13. 선고 83두281 판결, 대법원 1985.7.9. 선고 86누775 판결 등 다수).

끼워넣기 거래에서 교부된 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 볼 것인지 여부에 대하여는 논란이 있다. 당사자가 맺은 사법상 법률관계를 존중하여 각 거래 단계에서 교부된 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서라 쉽게 단정할 것은 아니라고 본 판례도 있는 반면(대법원 2009.6.23. 선고 2008두13446 판결), 실질적인 공급이 없었다는 이유로 이러한 거래를 가장거래로 본 판례도 있다(대법원 2012. 11. 15. 선고 2010두8263 판결).

그런데 이 사건에서 제3의 업체들은 자신들이 중소기업유통센터와 유통 3사 간의 거래에 ‘끼워넣기 거래’를 위하여 참여하였던 점은 인식할 수 있었을지 몰라도, 전체 거래 자체가 ‘가공거래’인 점에 대하여는 알 수 없었던 것으로 보인다. ①우선 중소기업진흥공단이 100% 출자하여 설립하고 감사원의 감사를 받는 공기업인 중소기업유통센터가 가공거래를 할 것이라고 생각하기는 어려우며, ②중소기업유통센터가 자신의 공인인증서를 유통 3사로 하여금 사용하도록 하여 세금계산서를 발급할 수 있도록 하고, 자신의 본사 옆 사무실을 사용할 수 있도록 하며, 중소기업유통센터로 걸려온 전화를 유통 3사의 직원들에게 연결하여 주도록 협조하였을 뿐 아니라, ③甲은 유통 3사의 직원을 물류업체에 근무하도록 하면서, 허위 화물입출고확인증을 작성하여 교부하도록 하였기에, 이들 제3의 업체들이 전체적인 거래가 모두 가공거래라는 의심을 갖기에는 무리가 있었을 것이다.

그럼에도 불구하고 이 사건에서 대법원이 제3의 업체들에게 세금계산서 불성실 가산세를 부과할 수 있다고 판단한 것은, 이들 제3의 업체들이 ‘끼워넣기 거래’에 참여하였고, 이러한 거래의 경우 매입처와 매출처가 부정한 목적으로 실물의 공급 없이 외관상으로만 거래를 가공할 가능성이 높으므로, 그에 대하여는 상품의 공급이 실제로 이루어지는 것인지 확인하는 추가적인 조치가 필요하였다는 이유에서다. 즉, 대법원은 이 사건 거래가 ‘끼워넣기 거래’의 성격을 가지고 있다는 점을 이유로, 이 경우에는 일반적인 거래에서보다 더 높은 수준의 주의의무가 요구되고, 이러한 주의의무를 다하지 못한 경우에는 과실이 있다고 본 셈이다.

또한 대법원은 세금계산서 불성실 가산세를 면할 정당한 사유가 있는지 여부를 판단할 때에는 단지 재화의 공급 없이 수수되는 세금계산서라는 점을 알지 못하였다는 사정(선의)만으로 쉽게 정당한 사유가 있는 것으로 단정하여서는 아니된다고 판시하였는데, 이러한 판시는 명시적 표현은 없으나, 앞서 살펴본 명의위장거래에서의 정당한 사유 인정 요건(선의·무과실)과 유사하게 가공순환거래에서의 중간 업체의 경우에도 단순히 선의 뿐 아니라, 무과실에 해당하는 경우에만 정당한 사유를 인정할 수 있다는 입장을 밝힌 것으로 해석된다.

 

나. 세금계산서 불성실 가산세 부과에 있어서의 월 합계 세금계산서의 취급

부가가치세법 제60조 제2항 제5호는 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 착오 또는 과실로 적혀 있지 아니하거나 사실과 다른 경우 그 공급가액에 1%를 곱한 금액을 가산세로 부과하도록 하고 있고, 제3항 제1호와 제2호는 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서를 발급하거나, 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받은 경우에는 공급가액의 2%를 곱한 금액을 가산세로 부과하도록 하고 있다. 종전에는 사실과 다른 세금계산서에 대하여 일률적으로 제2항의 가산세(1%)를 부과하다가 그 중 재화나 용역의 공급 없이 수수되는 세금계산서에 대하여는 가중된 세율의 가산세를 부과하기 위하여 제3항의 가산세(2%)가 신설되었다.

대법원은 이러한 제3항의 불성실가산세의 신설 이유에 비추어보면, 그 적용 대상은 재화 또는 용역의 공급이 없이 수수된 세금계산서만을 대상으로 하고, 당해 세금계산서에 공급가액으로 기재된 금액을 기준으로 가산세를 부과할 것이며, 단순히 공급가액을 부풀린 세금계산서에 대하여는 제3항의 가산세를 부과할 수는 없다고 판단하였다.

한편, 부가가치세법 제34조 제3항 제1호는 거래처별로 1역월의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성연월일로 하여 세금계산서를 발급할 수 있도록 하고 있으며, 이렇게 발행된 세금계산서를 월 합계 세금계산서라고 부른다. 대법원은 월 합계 세금계산서 제도는 1역월의 범위 내의 거래를 1장의 세금계산서로 발행할 수 있도록 하는 특례로서, 그 형식이 일반 세금계산서와 동일하여 외관상 구분이 되지 아니하고, 그 세금계산서 자체로는 개별 거래의 구분이 불가능하므로, 이러한 월 합계 세금계산서에 기재된 공급가액 중 일부라도 재화 또는 용역의 공급이 있었던 경우에는 제3항의 불성실가산세를 부과할 수 없다고 판단하였다.

이와 같이 재화 또는 용역의 공급 없이 수수된 세금계산서와, 재화 또는 용역의 공급은 있지만 공급가액을 부풀린 세금계산서를 구분하여 그 취급을 달리하는 것은 조세범처벌법의 적용에서도 찾아볼 수 있다. 대법원은 실제 재화 등의 공급은 있었으나, 공급가액을 부풀리거나 축소한 세금계산서는 허위의 세금계산서라고 보아, 재화의 공급 없이 공급가액을 기재한 가공 세금계산서와는 구분하고 있고, 그 적용 법조 역시 조세범처벌법 제10조 제1, 2항과, 제3항으로 달리 하고 있다(대법원 2014.7.10. 선고 2013도10554 판결 등).

 

다. 관련 사건 판결들에 대한 평가

대상판결들은 ①가공순환거래의 중간 거래 단계에 참여한 사업자에게 가산세를 면제할 수 있는 정당한 사유의 인정 요건과, ②월 합계 세금계산서에 있어서의 가공세금계산서 판단 기준을 밝혔다는 점에서 중요한 의미를 가진다.

대법원이 가공순환거래에서의 정당한 사유 인정과 관련하여 선의·무과실을 요구한 점은, 명의위장거래에서의 매입세액 공제 요건에 관한 기존 판례들의 입장과 일맥상통하는 것이다. 다만, 구체적 판단에 있어서 어떠한 경우에 무과실을 인정할 것인지에 대하여는 여전히 많은 의문을 남기고 있다.

과거 대법원은 기존 위장사업자 관련 판례에서, 재화나 용역을 공급받는 자에게는 상대방이 위장사업자인지 여부를 적극적으로 조사할 의무는 없다고 하였고, 상대방이 거래적격자에 해당하는지를 판단하기 위한 자료를 수집하는 과정에서 밝혀진 사실관계를 기초로 판단할 때 위장사업자라고 의심할 만한 충분한 사정이 있어야만, 그 상대방이 위장사업자라는 사실을 알지 못한 데 대하여 과실이 있다고 판시하였다(대법원 1997.9.30. 선고 97누7660 판결).

대상판결의 사안은 甲의 치밀한 계획에 따라 공기업을 포함한 10여개 업체가 수천억 원대의 가공순환 거래에 동원된 사안으로서, 대부분의 제3의 업체들은 중소기업의 유통지원 사업을 위하여 설립된 공기업이 이러한 가공순환거래에 적극적으로 협조하였으리라는 의심을 갖지 못하였을 뿐 아니라, 甲의 사기 수법 역시 물류업체의 명의로 허위 공문을 작성하거나, 중소기업유통센터의 시설 등을 이용하는 등 매우 주도면밀하여, 관련 거래가 가공이라는 점을 쉽게 파악할 수 없었던 사안이다. 사기 피해자에 불과한 제3의 업체들에게 과실을 인정하여 가산세를 부과한다면, 가산세를 면제할만한 정당한 사유는 과연 어떤 경우에 인정될 수 있을지 의문이 있다.

세금계산서 불성실 가산세 부과에 있어서의 월 합계 세금계산서에 대한 취급은 제3항의 불성실 가산세의 도입 취지에 비추어 타당한 것으로 보이며, 대법원의 입장에 찬동한다.

 

[판례평석 내용 4문장 요약]

- 공기업의 협조 하에 가능했던 수천억 원 대 가공거래 사건

- 중간 단계 업체가 가공거래 사실 몰랐던 사정만으로는 가산세 면제의 정당한 사유 없어

- 일부 재화 또는 용역의 공급 있었다면 월 합계 세금계산서에 2% 가산세 부과할 수 없어

- 선의의 피해자인 제3의 업체들에까지 가산세 부과 긍정한 대법원 결론에는 의문


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