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김종관 세무사의 “조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다” <86>
김종관 세무사의 “조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다” <86>
  • 김종관 세무사
  • 승인 2016.09.05 09:57
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무상주에 대한 새로운 명의신탁 약정…증여의제 규정 적용

납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.

제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 28년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주

 

제6절 명의신탁재산의 증여의제 <계속>

 

2 명의신탁된 주식에 대하여 자본전입에 따라 분배된 무상주는 명의신탁재산에서 제외

① 자산재평가적립금의 자본금 전입으로 기존 지분비율에 따라 명의신탁주식에 배분된 무상주는 명의신탁 증여의제규정을 적용하지 아니한다(대법원 2004두11220, 2006.9.22.; 대법원 2007두1361, 2009.3.12.; 조심 2009서524, 2009.6.29.).

② 주식발행초과금 등 상법상의 자본준비금과 자산재평가법상의 재평가적립금 등의 자본전입에 따라 무상주가 발행되는 경우에는 기존주식의 재산적 가치에 반영되고 있던 주식발행초과금 또는 자산재평가적립금 등이 전입되면서 자본금이 증가됨에 따라 그 증자액에 해당하는 만큼의 신주가 발행되어 기존의 주주에게 그가 가진 주식의 수에 따라 무상으로 배정되는 것이어서 회사의 자본금은 증가되지만 순자산에는 변동이 없고 주주의 입장에서도 원칙적으로 그가 가진 주식의 수만 늘어날 뿐 그가 보유하는 총주식의 자본금에 대한 비율이나 실질적인 재산적 가치에는 아무런 차이가 없다고 할 것이다(대법원 88누8548, 1989.12.22.).

 

2-1. 당해 무상주에 관한 새로운 명의신탁 약정이 이루어진 경우에는 명의신탁 증여의제규정이 적용됨.

명의신탁주식에 배분된 무상주로서 의제배당에서 제외되는 무상주는 당해 무상주에 관한 새로운 명의신탁약정이 이루어진 것을 제외하고는 명의신탁 재산의 증여의제규정을 적용하지 않는다(재재산-929, 2007.7.27.; 서면4팀-2482, 2007.8.21.).

 

2-2. 자본전입에 따라 분배된 무상주는 명의신탁재산으로 보아 과세(과거 조세심판원 입장)

① 무상증자는 회계학적, 경제적 실질면에서 보면 주식의 분할에 불과한 측면이 있으나, 법률적, 형식적 측면에서 보면 신주발행에 의한 유상증자와 마찬가지로 자본의 증가로 인하여 새로이 주식이 발행되는 것이고, 구주와는 별개의 독립된 재산이라 할 것이므로 당초 주식과 별개의 명의신탁대상 재산에 해당된다.

② 더욱이 이익잉여금을 재원으로 한 배당으로서 현금으로 주식을 취득하여 명의신탁한 것과 그 실질내용은 동일하다고 할 것이다.

③ 또한 기존에 명의신탁한 주식은 조세회피목적이 있고 그에 터잡아 무상증자에 의하여 배정된 신주는 조세회피목적이 없다는 청구주장도 종합소득세의 누진세율 적용, 과점주주에 대한 취득세 과세, 실질소유주의 사망으로 인한 상속세 회피 등이 따를 수 있어 무상증자에 의하여 배당되었다는 사정만으로 명의신탁행위에 조세회피목적이 없었다고 할 수 없다(조심 2008서973, 2008.6.30.; 조심 2008서974, 2008.6.30.; 국심 2007서1895, 2007.8.16.; 국심 91중2473, 1992.6.20.; 심사 95-1192, 1995.8.18. 등).

☞ 주식분할과 차이점

⦁ 같은 점:준비금을 자본전입하면 발행주식수가 늘어나지만 회사의 순자산에는 변동이 없다는 점에서 주식의 분할과 유사함.

⦁ 다른 점:주식분할은 액면가를 감액하는 방법으로 발행주식수를 늘리고 자본에는 변동을 가져오지 않는 반면, 준비금을 자본전입하면 자본이 증가하고 액면가에 변화없이 발행주식수가 증가하므로 주식분할과는 다름.

 

2-3. 의제배당에서 제외되는 무상주는 명의신탁 증여의제 제외(소법 §17 배당소득 참조)

소득세법 제17조 제2항에서 제1항 제3호의 규정에 따른 의제배당이라 함은 다음 각 호의 금액을 말하며 이를 당해 주주·사원 기타 출자자에게 배당한 것으로 본다.

법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다.

1. 주식발행액면초과금(채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우로서 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행한 금액은 제외)

2. 주식의 포괄적 교환차익, 주식의 포괄적 이전차익

3. 감자차익(소각당시 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일로부터 2년이 경과한 후 자본에 전입하는 것만 해당)

4. 합병차익(합병평가차익 등 제외), 분할차익(분할평가차익 등 제외) 등의 자본준비금

 

2-4. 이익잉여금을 자본에 전입함에 따라 배정된 무상주는 명의신탁 증여의제에서 제외

① 주식발행법인이 이익잉여금을 자본에 전입함에 따라 기존주식의 명의수탁자에게 보유주식에 비례하여 배정된 무상주는 명의신탁으로 보지 않는다(대법원 2009두21352, 2011. 7.14.).

⇒ 전심:조심 2010부245, 2010.3.16. 등 다수 ⇒ 명의신탁 증여의제로 봄.

② 그러나 심판례는 이익잉여금의 자본전입에 따라 기존의 명의신탁된 주식에 무상신주가 발행된 경우 이는 이익잉여금을 재원으로 한 배당으로서 현금으로 주식을 취득하여 명의신탁한 것과 그 실질내용은 동일하므로 새로운 명의신탁으로 보아야 한다(조심 2010부245, 2010.3.16.; 조심 2011서2362, 2011.12.7.).

 

2-5. 최근 기획재정부(재산세제과-739, 2014.11.14.)는 국세예규심사위원회를 개최하여 대법원의 판례취지를 감안하여 자본잉여금 및 이익잉여금의 자본전입에 따라 추가로 배정받은 무상주(신주)에 대하여 기존 예규를 변경하여 조세회피가 없는 것으로 보도록 하였음(적용시기:예규변경일 이후 결정·경정하는 분부터 적용).

그동안 당초 명의신탁된 주식(구주)에 기초하여 이익잉여금의 자본전입에 따라 추가로 배정된 무상주(신주)의 발행으로 인하여 과세되는 배당소득에 대하여 소득세 누진세율이 회피될 수 있다고 보아 명의신탁 증여의제로 과세하였으나, 대법원의 판례 등에 따라 명의신탁 증여의제로 과세할 수 없다고 기존의 세법해석을 변경하였다(보도자료).

 

3 특별한 사정이 없는 한 처분문서에 기재되어 있는 내용에 따라 당사자간 의사표시가 있었던 것으로 해석하여야 함.

어떤 재산에 대하여 등기나 등록 및 그밖의 공시방법을 갖춘 명의인이 있는 경우 그 재산은 특별한 사정이 없는 한 그 처분문서에 기재되어 있는 내용에 따라 당사자간 의사표시가 있었던 것으로 해석하여야 하며, 공시방법을 갖춘 재산을 명의신탁 재산으로 보기 위해서는 증거가치가 충분한 많은 간접자료에 의하여 명의신탁 여부가 충분히 입증되어야 할 것이다(조심 2006서3200, 2008.6.30.).

 

라. 조세회피목적이 있어야 함

1 회피대상 조세의 범위에 국세, 지방세, 관세를 포함함.

조세란 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다(상증법 §45의 2 ⑥).

 

2 조세회피목적의 주요 유형

① 배당소득에 대한 종합소득세 누진세율 적용 회피

② 과점주주의 제2차 납세의무 회피(국기법 §39, 지기법 §47)

③ 과점주주의 취득세 회피(지법 §7 ⑤)

④ 제3자에게 명의신탁한 후 정상적인 양도를 가장한 자녀 등에 증여시 고율의 증여세 회피

⑤ 상속개시시 상속재산 누락으로 상속세 회피

⑥ 주식명의신탁으로 인한 소액주주 위장으로 상장주식(코스닥상장주식 포함) 양도시 양도소득세 회피(소법 §94 ① 3호)

⑦ 실제 사주가 주식을 타인명의로 명의신탁함으로써 당해 법인과 전혀 특수관계에 있지 아니한 것으로 위장하여 당해 법인과 자신 또는 자녀 등 특수관계인간 고액 부동산 등의 고·저가거래로 법인의 이익을 분여케 하여 법인세, 소득세 및 증여세 회피 등

⑧ 명의신탁을 통한 최대주주의 할증평가 회피(심사증여 2005-0057, 2005.8.22.)

 

3 조세회피목적이 있는 것으로 의제되는 경우의 예시:사소한 조세경감인 경우에도 명의신탁으로 과세됨.

① 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우

② 실질소유자와 명의자가 다른 경우(실질소유자명의로 명의개서를 하지 않은 경우)

③ 1997.1.1. 이전에 명의신탁한 경우에 있어서 유예기간(1997.1.1.∼1998.12.31.) 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우

④ 1997.1.1. 이후에 새로 명의신탁한 경우

다만, 선의의 양도자에게 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위해 양도자가 양도소득세 또는 증권거래세 신고와 함께 소유권변경내역을 과세관청에 신고하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 보지 아니한다(2002.12.18. 개정).

*양도자:실제 소유자에게 양도하였으나 명의개시를 하지 않은 자

*소유권 변경내역:양도자의 양도사실이 확인되는 경우(재산-63, 2010.2.5.)

⑤ 상속세및증여세법상 특수관계인간의 명의신탁일 경우

 

4 조세회피목적 이외의 다른 목적(부득이한 사정)의 예시:사소한 조세경감인 경우에는 명의신탁으로 과세되지 않음

① 상법상 발기인수 충족을 위해서(1996.9.30.까지:7인 이상, 2001.7.23.까지:3인 이상, 2001.7. 24. 이후:1인 이상):상법 제288조(대법원 2004두13936, 2006.5.25.)

또한 상법 제418조에 의하여 기존 주식비율에 기초하여 신주를 배정받을 권리에 의하여 명의신탁한 경우 목적이 조세회피를 위한 것이라고 단정할 수 없다(대법원 2010두24104, 2011.3.24.).

② 코스닥 등록요건 충족을 위해서 주식분산한 경우(국심 2004부767, 2005.5.30.)

③ 거래관계 개선을 위해 거래처 요구 등으로(대법원 2008두22105, 2009.9.12.;서울행정법원 2009구합51940, 2010.4.8.)

④ 금융감독위원회 신고 등 행정규제를 피하기 위해서(대법원 2007두24302, 2008.11.27.)

⑤ 1인당 대출한도 등을 피하여 사업상 추가대출을 받기 위해서(서울행정법원 2006구합44309, 2007.5.17.)

특수관계법인의 대출보증을 위해 일시적으로 타인의 명의를 이용하여 주식을 취득한 것은 조세회피목적의 명의신탁으로 볼 수 없음(부산고등법원 2007누542, 2007.7.13.).

⑥ 증권투자 신탁업법 등 여러 법령 규정에 의한 제한으로(대법원 2007두22719, 2008.2.1.)

⑦ 채무에 따른 주식압류를 피하기 위한 것으로 명의신탁 주식을 포함하여도 명의신탁자는 과점주주에 해당하지 않아 제2차 납세의무 및 간주취득세를 회피할 목적이 없는 경우 등(서울행정법원 2007구합42683, 2008.5.14.)

⑧ 조세회피목적이 아닌 다른 목적으로 인한 명의신탁에 부수된 사소한 조세경감일 경우(대법원 2004두7733, 2006.5.12. 등)

⑨ 국외 영주권자가 대표이사 취임 및 회사업무 처리절차 편의를 위하여 친인척에게 주식을 명의신탁한 경우(대법원 2004두13936, 2006.5.25.)

⑩ 공법인의 민영화 조건으로 특정 자격을 갖춘 자가 참여하는 컨소시엄을 구성할 것을 요구하여 특정 자격자 명의로 주식을 취득한 경우(서울고등법원 2006누15143, 2006.9.25.)

⑪ 주식회사의 대표이사가 그 회사의 주식을 매입하면서 주식소유상한의 제한을 피하기 위하여 친지들에게 그 소유명의를 신탁한 경우(대법원 91누810, 1991.6.11.)

⑫ 명의신탁의 이유가 조세회피목적이 아닌 재력이 있는 외부 투자자를 영입하였음을 알리기 위한 경우(대구지방법원 2005구합2058, 2006.9.11.)

 

5 조세회피목적이 없어 증여세 과세를 제외하는 경우에도 중대한 위반사실에 대하여는 관할기관에 대하여 자료 통보(과징금, 금융대출 등)하여야 함:감사원 지적사항임.

 

3. 조세회피목적 유무에 대한 입증책임의 범위

 

가. 대법원 판례의 추이

1 처음에는 납세자의 입증책임이 엄격히 요구되었음.

대법원은 그동안 주식명의신탁 증여의제(추정)의 조세목적 유무와 관련하여 조세회피목적이 없었다는 납세자의 입증을 엄격히 요구하여 왔다(대법원 97누1525, 1998.6.26. 등).

 

2 조세회피목적이 아닌 다른 이유가 있는 경우에는 장래 조세경감의 가능성만 가지고는 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없는 것임(납세자의 입증책임 다소 완화).

① 2006.5.12. 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없는 것으로 납세자의 입증부담을 다소 완화한 판결(대법원 2004두7733, 2006.5.12.)을 한 후 2006.9.22. ‘명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것’이라는 내용으로 위 2006.5.12. 판결(대법원 2004두7733)보다는 약간 보수적인 입장으로 판결하였다(대법원 2004두11220, 2006.9.22.).

<위 판결(대법원 2004두7733, 2006.5.12.)

관련 대법원의 보도자료 내용>

명의신탁에 이르게 된 주된 목적이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에 있었음이 입증되고, 단지 그에 부수하여 사소한 액수의 조세경감이 발생하는 정도에 불과한 경우라면 그와 같은 명의신탁에 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없다고 판시함으로써 조세회피의 목적없이 명의를 빌려준 선의의 납세자가 입증의 어려움으로 인하여 증여의제규정에 따른 다액의 증여세를 부담하게 되는 것을 방지하기 위하여 조세회피목적이 없었음에 대한 입증의 부담을 다소 완화하였다는데 의의가 있다 할 것임.

현재의 과세관행이나 판결례 등에 비추어 보면 명의신탁 증여의제규정에 의하여 부과되는 증여세는 실질적으로 ‘조세’의 성질을 가진 것이라기보다는 명의신탁에 대한 ‘제재’ 또는 ‘과징금’의 성질을 가진 것으로 변질된 것으로 보이고, 증여세가 이와 같이 행정적인 제재의 성질을 가진 것이라면 다른 행정제재와 마찬가지로 헌법상의 기본원리인 ‘비례의 원칙’ 또는 ‘과잉금지의 원칙’이 당연히 적용되어야 할 것임.

② 그렇다면 납세자가 명의신탁을 하면서 현실적·구체적으로 조세경감을 염두에 두었다고 볼 만한 사정, 조세경감 내용, 입증의 정도, 장래 조세회피의 구체적 가능성 여부 등이 있는 경우에만 조세회피목적이 있고, 반대로 조세경감의 추상적 가능성만 가지고는 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없다고 판단된다.

*가능성의 의미:아직은 현실에 나타나거나 실현되지 않았으나 일정한 조건만 갖추어지면 일어나거나 실현될 수 있다고 기대하게 되는 정도를 말함.

 

3 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 명의신탁한 경우에는 사소한 조세경감만으로 조세회피목적이 있었다고 할 수 없음.

① 주식명의신탁은 상법상 요구되는 발기인수의 충족 등을 위한 것으로, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 조세회피목적이 있었다고 할 수 없다(대법원 2006두2909, 2006.6.29.; 대법원 2004두7733, 2006.5.12.).

② 그러나 여기에서 사소한 조세경감에 대하여는 어떤 규정이나 지침이 없고 단지 판례에서 형성된 이론으로 판례에서 인용된 사례를 가지고 계산하여 보면 아래 내용과 같다.

 

<사소한 조세경감 관련 심판례>

1. 조세회피목적이 없는 경우(상법상 발기인수 충족을 위한 경우 등)

⇒ 배당관련 누진세율이 동일한 경우 추징세액에 관계없이 조세회피목적 없는 것으로 보아 인용

 

☞ 동일한 누진세율이 적용하는 경우에는 조세회피목적으로 본 심판례 없음.

2. 모두 최고세율(35%)로 신고·납부한 경우에는 배당소득에 대한 누진세율회피가 아니므로 부당한 행위로 보지 않음(그러나 최근에 부당행위로 본 사례도 있음).

3. 배당의 경우 세율차이가 발생(27%, 35%)하거나 배당소득 이외의 사소한 조세경감:2% 이내인 경우 인용

4. 과점주주 및 양도소득세 회피, 배당소득 세율 차이가 있는 경우:조세회피목적이 있어 기각


김종관 세무사
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