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[김종관세무사의 “조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다”] <72>
[김종관세무사의 “조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다”] <72>
  • 일간NTN
  • 승인 2016.05.11 09:00
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“불공정한 비율로 합병했다해도 현저한 이익의 분여가 없는 경우 부당행위계산 부인 적용않는다”
김 종 관

 

납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주

 

제4절 자본거래에 대한 부당행위계산의 부인

1. 자본거래의 부당행위계산의 유형

법인이 불공정 자본거래(불공정합병, 불균등증자, 불균등감자, 전환사채 등)로 인하여 특수관계인인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우 부당행위계산 부인의 규정을 적용하며(법령 §88 ① 8호), 또한 특수관계인인 주주에게는 분여받은 이익을 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세한다(상증법 §38·§39·§39의 2).

법인세

1) 불공정합병으로 인한 이익분여(특수관계인)

주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우

-차액 3억원 이상이거나 시가의 30% 이상인 경우에 한함.

2) 불균등증자로 인한 이익분여

신주(전환사채, 신주인수권부사채, 교환사채 등)를 배정·인수받을 수 있는 권리를 전부 또는 일부를 포기하거나(공모주 모집방법으로 배정하는 경우 제외)

신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우

-차액 3억원 이상이거나 시가의 30% 이상인 경우에 한함.

3) 불균등감자로 인한 이익분여

소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우

-차액 3억원 이상이거나 시가의 30% 이상인 경우에 한함.

4) 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본을 증가·감소시키는 거래를 통하여 이익분여

앞 호 외의 경우로서 증자·감자, 합병(분할합병 포함)·분할, 전환사채 등

-차액 3억원 이상이거나 시가의 30% 이상인 경우에 한함.

5) 분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등의 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우(2007.2.28. 신설)

⇒ 단, 특수관계인에 한함.

증여세

1) 불공정합병으로 인한 이익분여(이익을 분여받은 자, 특수관계인)

차액 3억원 이상이거나 시가의 30% 이상인 경우에 한함.

2) 불균등증자로 인한 이익분여(특수관계 및 30% 요건은 상황에 따라 상이함)

신주(전환사채, 신주인수권부사채, 교환사채 등을 포함)의 불균등증자

-제외:공모방식, 우리사주조합에 우선 배정하는 경우 제외

저가·고가 실권주 재배정(특수관계 적용 안됨, 전액과세)

저가·고가 실권주 실권처리(특수관계 적용, *30% 요건)

저가 신주 제3자 직접배정(특수관계 적용안됨, 전액과세)

고가 신주 제3자 직접배정(특수관계 적용, 전액과세)

기타 유형의 신주배정·포기(특수관계 적용,

준용규정에 따라 판단)

-30%요건:차액 3억원 이상이거나 시가의 30% 이상인 경우

3) 불균등감자로 인한 이익분여(이익을 분여받은 자, 특수관계인)

-30%요건:차액 3억원 이상이거나 시가의 30% 이상인 경우

4) 주식의 전환·교환·주식을 인수할 수 있는 권리가 부여되어 있는 사채 등을 특수관계인으로부터 취득함으로써 얻는 이익(특수관계인)

특수관계인 및 발행회사로부터 저가로 인수취득한 자가 얻는 이익(30% 요건)

1)의 자가 주식으로 전환하여 얻는 이익(1억원 이상)

전환가액 등이 주식평가액보다 높아 전환사채 등(신주인수권부사채, 교환사채 포함)으로 주식을 교부받지 않는 자가 얻은 이익(1억원 이상)

특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 양도한 자가 얻는 이익(30%요건)

기타 유사한 거래로 인수·취득한 자 및 전환한 자 등이 얻는 이익(상기 준용가능)

-30% 요건:차액 1억원 이상이거나 시가의 30% 이상인 경우

* 상장주식은 30% 요건을 적용하지 않고 한국거래소의 종가를 적용하여 차액 전액과세

2. 불공정합병에 대한 부당행위계산 및 증여의제

합병이란 상법상 절차에 따라 2개 이상의 법인이 합병계약을 체결하여 주주나 재산 등을 합하여 단일법인이 되는 것을 말한다. 합병을 하는 주된 목적은 경쟁력 강화를 위한 기업규모의 확장, 경영비용의 절약이나 유통과정의 정리 등을 위한 경영합리화, 경영이 부진한 회사의 정리, 경쟁의 회피, 시장의 독점 등을 들 수 있다. 이러한 합병시에는 대부분의 합병 당시 법인이 주당평가액에 따라 합병비율을 적정히 산정하여 합병하는 것이 원칙이다.

그러나 특수관계에 있는 법인간에 합병을 하면서 합병당사법인의 주식의 실제가치와 다르게 불공정한 비율로 합병하여 상대적으로 주식가치가 과대평가된 법인의 주주가 상대방으로부터 막대한 경제적 이익을 받게 되는 경우가 있으므로 이러한 불공정한 합병에 대해서는 증여로 의제하여 증여세를 부과토록 하고 있다.

 

❶ 불공정합병 과세요건(법령 §88 ① 8호 가목)

①특수관계인인 법인간의 합병(분할합병, 상장·비상장법인 모두 해당)에 있어서

②주식을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써

③합병당사법인(합병·피합병법인)의 법인주주가 특수관계 있는 다른 주주에게 이익을 분여(分與)한 경우

⇒ 공정한 합병:합병 전 1주당 평가액=합병 후 1주당 평가액(차이가 없는 경우)

⇒ 불공정한 합병:합병 전 1주당 평가액≠합병 후 1주당 평가액(차이가 있는 경우)

1) 특수관계 있는 법인간의 합병

불공정합병에 대한 부당행위계산 부인의 규정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 개시일부터 합병등기일까지 기간 중(단, 한 번이라도 특수관계가 있었으면 됨) 다음 어느 하나에 해당하는 법인간의 합병에 대하여 적용한다.

· 법인세법시행령 제87조 제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인

· 기업집단소속의 다른 기업

· 동일인이 임원의 임면권 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 합병당사법인의 경영에 대하여 영향력을 행사할 수 있다고 인정되는 관계에 있는 법인

· 다만, 주권상장법인이 자본시장과금융투자업에관한법률 제165조의 4에 따라 다른 법인과 합병할 경우에는 특수관계에 있는 법인간 합병으로 보지 아니한다(상증 집행기준 38-28-3; 재산세과-428, 2010.6.23.).

2) 불공정한 비율에 의한 합병

법인세법상 시가에 기초하여 합병당사법인(합병·피합병법인)의 1주당 가액을 산정하고, 그 비율에 의하지 아니하고 다른 비율에 의해 합병한 경우 불공정한 비율에 의한 합병으로 본다.

다만, 불공정한 비율에 의한 합병이더라도 아래와 같이 현저한 이익의 분여가 없는 경우 부당행위계산 부인을 적용하지 아니한다.

☞ A에서 B를 차감한 가액이 A가액의 30% 이상이거나 분여이익이 3억원 이상인 경우 현저한 이익의 분여에 해당함(상증령 §28 ③).

⇒ 부당행위계산 부인 및 이익의 증여로 과세

일정규모 이상 대주주의 이익(상증 집행기준 38-28-5)

합병으로 인한 이익을 증여로 과세하기 위해서는 다음 중 어느 하나에 해당하는 일정규모 이상의 이익이 있어야 한다.

근거

산식

적용조건

상증령 §28

§28 ③ 1호

A:합병 후 1주당 평가액

B:합병비율을 반영한 주가 과대평가법인의 합병전 1주당 평가액

=과대평가법인의 1주당 평가액×(합병 전 주식수÷합병 후 주식수)

주가 과대평가법인의 합병 후 1주당 이익률이 30% 이상일 경우:[(A-B)/A]≥30%

상증령

§28 ③ 2호

(A-B)×과대평가법인 대주주의 합병 후 주식수

☞ 주식으로 교부받았을 경우 합병에 따른 증여이익과 동일

주가 과대평가법인 대주주의 이익이 3억원 이상일 경우:

3억원 이상(2000.1.1. 이후)

1억원 이상(1999.12.31. 이전)

상증령

상증령

§28 ③ 3호

-합병대가<액면가액:합병대가가 액면가액 이하인 경우

⇒ (합병대가-평가가액)×합병당사법인 대주주의 주식수

-합병대가>액면가액:합병대가가 액면가액 초과한 경우

⇒ (액면가액-평가가액)×합병당사법인 대주주의 주식수

☞ 현금 등(주식 이외)으로 교부받았을 경우 합병에 따른 증여이익과 동일

1주당 평가액이 액면가액에 미달할 경우로서 합병대가를 현금 등으로 지급시 액면가액 등과의 차액이 3억원 이상인 경우:

3억원 이상(2001.1.1. 이후)

* 주식평가액이 액면가에 미달함에도 평가금액을 초과하여 합병대가를 현금 등으로 지급시 의제배당이 과세되지 않기 때문에 액면가액과 평가가액의 차액에 대하여 증여세로 과세

☞ 액면가액 초과분에 대하여는 의제배당으로 과세되므로 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액을 한도로 하여 차액에 대하여 증여세 과세함.

☞ 대주주:지분율 1% 이상 또는 액면가액 3억원 이상인 주주 등

주식의 평가방법

· A:합병 후 1주당 평가액(합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가액)신설 또는 존속하는 법인이 상장법인인지 여부에 따라 다음과 같이 평가함.

· 주권(거래소)·코스닥상장법인:ⓐ와 ⓑ 중 적은 금액

비상장법인:ⓐ로 평가한 가액

ⓐ 단순평균에 의한 평가액:합병당사법인(합병·피합병법인)의 합병 직전 주식가액의 합계액÷합병 후 신설·존속법인의 주식수

ⓑ 합병 후 시장거래가액에 의한 평가액:거래소·코스닥상장법인의 경우 합병일 이후 2개월간의 증권거래소 최종 시세가액 또는 증권협회 기준가액의 평균액

※합병법인이 합병 전에 소유하고 있던 피합병법인의 주식을 소각한 경우에 동 소각한 주식가액은 합병 전 주식가액의 합계액에서 차감하여 합병 후 주식가액을 평가하는 것임(재경부 재산 46014-67, 2002.3.28.).

· B:합병비율 반영한 과대평가법인의 합병 전 1주당 평가액=과대평가법인의 1주당 평가액×(합병 전 주식수÷합병 후 주식수)⇒ 과대평가법인의 1주당 평가액

· 주권(거래소)·코스닥상장법인:㉮와 ㉯ 중 큰 금액

· 비상장법인:㉯로 평가한 가액

㉮ 대차대조표 공시일 또는 합병신고일(금융위원회 신고일) 중 빠른 날 이전 2개월간의 최종 시세가액 또는 협회기준가액의 평균액(2001.1.1. 이후)

㉯ 대차대조표 공시일 현재 비상장주식 평가방법에 의한 평가액

· 일반법인:(1주당 순손익가치×3+1주당 순자산가치×2)/5

· 부동산과다보유법인:(1주당 순손익가치×2+1주당 순자산가치×3)/5

※특례:주권상장 및 코스닥상장법인의 경우 위 <ⓐ-ⓑ>의 차액이 ㉮보다 적은 경우에는 ㉯로 평가할 수 있음(상증령 §28 ⑥ 단서). ⇒ 다만, 이 경우 합병 전후 동일한 주식평가방법을 적용하여야 함.

※최대주주 등의 보유주식 등에 대한 할증평가는 적용되지 않음(법인세과-1797, 2008.7.29.).

☞ 분할합병을 위해 분할하는 법인의 분할사업부문에 대한 합병 직전 주식가액(상증칙 §10의 2):분할법인의 분할 직전 주식가액×(분할사업부분의 순자산가액/분할법인의 순자산가액)

<합병 전후의 평가방법(요약)>

☞ (상장+상장)⇒합병 후 상장:2001.1.1. 이후 합병등기분부터 과세 제외(상장+비상장)⇒합병 후 상장:2001.12.31. 이후 합병등기분부터 과세 제외

☞ (비상장+비상장)⇒합병 후 비상장:㉯와 ⓐ로만 계산함.

 

❷ 부당행위 유형에서 제외되는 경우

①금융투자업에관한법률 제165조의 4에 따라 합병(분할합병을 포함함)하는 경우는 부당행위 유형에서 제외한다(구증권거래법 §190의 2 및 동법 시행령 §84의 7의 규정, 2006.2.9. 이후):법인세법 규정

②주권상장법인인 내국법인이 법인세법시행령 제87조에 따른 특수관계에 있는 비상장법인을 흡수합병함에 있어서 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의 4에 따라 합병가액을 산정하여 합병하는 경우 합병당사법인의 주주간에는 부당행위계산 부인규정을 적용하지 않는 것이다(법인세과-581, 2010.6.25.).

③시가가 액면가액에 미달하는 ‘실권주를 증권거래법상 모집방법’에 의해 인수한 법인의 경우에는 기존 주주간에 특수관계가 있어도 이들간에는 부당행위계산 부인규정을 적용하지 않는다(재법인 46012-50, 2001.3.9.).

④상속세및증여세법상 특수관계에 있는 법인간 합병으로 보지 아니하는 경우(상증령 §28 ①)

(상장+상장) ⇒ 합병 후 상장:2001.1.1. 이후 합병등기분부터 과세 제외

(상장+비상장) ⇒ 합병 후 상장:2001.12.31. 이후 합병등기분부터 과세 제외

⑤합병법인이 피합병법인의 주식을 100% 소유하여 합병법인의 대주주들이 보유하고 있는 각자의 합병 전·후 주식가치에 변동이 발생하지 아니하며, 당해 대주주들이 다른 주주로부터 얻은 이익이 없는 경우에는 증여세가 과세되지 아니한다(재산세과-21, 2010.1.13.).

⑥지배회사가 종속회사의 주식은 100% 소유하고 있는 상태에서 종속회사를 흡수합병하면서 합병 전에 취득한 종속회사의 주식에 대하여 합병대가로 주식 등을 교부하지 않는 경우에는 부당행위계산부인을 적용하지 아니한다(법인 집행기준 52-88-4).

⑦청산소득금액의 계산 및 의제배당의 배당금액을 계산함에 있어서는 부당행위계산 부인규정을 배제한다(법인 46012-1178, 2000.5.19.).

⑧1998.12.31. 이전의 불공정합병을 처리함에 있어 합병법인·피합병법인에 출자한 법인의 합병계약 승인행위에 대하여는 주주간에 특수관계가 있는 경우에도 구법인세법시행령 제46조 제2항의 부당행위계산 부인의 규정을 적용하지 아니하며(재경원 법인 46012-14, 1998.1.26.), 주주간에 특수관계가 없는 경우에는 이익의 분여된 것이 있더라도 익금산입 및 기부금 적용을 하지 아니한다(재경부 법인 46012-69, 1999.5.14.; 심사법인 1999-0338, 2000. 1.7.).⇒ 1998.12.31. 이전에 한함.

모회사와 당해 모회사가 100% 출자한 자회사가 합병함에 있어서 자회사를 합병법인으로 하는 경우 부당행위계산부인 대상에 해당되지 아니한다(서이 46012-10420, 2003.3.4.)

(A-B)×특수관계인인 주주의 합병 후 주식수×이익을 분여한 법인의 합병 전 지분율

A:합병 후 신설·존속하는 법인의 1주당 평가액

B:주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가액×(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 전 주식수÷과대평가된 합병당사법인의 합병 후 주식수)

 

❸ 불공정합병에 의한 이익분여액 계산방법(상증령 §28 ③∼⑥ 준용하여 계산)

합병당사법인의 1주당 평가액이 ‘0’ 이하인 경우에는 ‘0’으로 보는 것임(상담4팀-2171, 2005. 11.14.).

 

❹ 합병에 따른 증여이익 계산(상증 집행기준 38-28-6)

1) 주식으로 교부받았을 경우

대주주 합병으로 인한 이익=

(A-B)×대주주의 합병 후 주식수

2) 현금 등(주식 이외) 교부받았을 경우

대주주 합병으로 인한 이익=(가-나)×대주주 주식수

가:1주당 합병대가(단, 합병대가>액면가액⇒

액면가액으로 하여 계산함)

나:합병 전 1주당 평가액

※액면가액 초과분은 의제배당으로 과세되기 때문에 액면가액으로 하여 계산함.

3) 대주주가 합병으로 인한 의제배당소득으로 소득세가 과세되는 경우

합병에 따른 증여이익 계산시 동 의제배당소득을 증여이익에서 차감한다.


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