해마다 법인결산을 하지만, 올해에는 법인 세무조정관련 법령 개정내용 적용과 한국 채택국제회계기준을 적용하여 재무제표 및 연결재무제표를 작성해야한다.
이에 본지에서는 법인결산 세무조정분야 최고전문가인 국세청 이창기 서기관을 통해 법인 세무조정 실무에서 반드시 검토해야할 주요항목에 대하여 일목요연하게 체크리스트로 정리해 연재한다.
(1)법인결산 세무조정
1. 법인결산 세무조정
법인결산서 및 세무조정신고서를 작성함에 있어 세무조정은 그 절차상 특성에 따라 크게 결산조정과 신고조정으로 분류할 수 있다. 결산조정이란 익금 또는 손금을 결산서에 수익 또는 비용으로 계상하여 과세소득에 반영하는 것을 말하며, 신고조정이란 결산서에 수익 또는 비용으로 계상되지 않은 익금 또는 손금을 세무조정에 의해 과세소득에 반영하는 것을 말한다.
2. 결산조정과 신고조정 사항 비교
세무조정은 결산조정과 신고조정으로 구분할 수 있고, 익금산입·손금불산입 및 익금 불산입은 모두 신고조정사항으로서 결산서상 과소계상된 금액은 익금산입하고 과대계상된 금액은 익금불산입하여야 한다.
손금항목도 대부분 신고조정사항으로서 결산서상 과소계상된 금액은 손금산입하고 과대계상된 금액은 손금불산입하여야 하나, 예외적으로 몇 가지 손금항목만은 결산조정을 강제하고 있다. 결산조정과 신고조정을 구분하여 요약하면 아래와 같다. <표 참조>
3. 결산조정
가. 결산조정의 의의
결산조정이란 기업회계와 세무회계의 차이조정을 확정결산 과정에서 하는 것을 말한다. 즉, 결산조정은 법인이 스스로 기말정리를 통하여 장부상에 수익 또는 비용을 계상하고 결산에 반영하여야 세무상 익금 또는 손금으로 인정되는 세무조정절차이다. 세법에서는 특정한 손비에 대하여는 법인의 내부적 의사결정 즉, 결산확정에 의하여 손금으로 계상하여야만 손금으로 인정하는 항목이 있다.
나. 결산조정사항
이러한 결산조정사항은 세법에 “계상한 경우에는 … 손금으로 산입한다”라고 규정하고 있는 항목들인데, 확정결산주의를 채택하고 있는 법인세법에서는 조정이라는 의미보다는 결산상 비용으로 처리하는 절차로서 사실상 기업회계와 관련된 부분이라고 할 수 있다. 결산조정사항을 법인세법 및 시행령에 규정하고 있는 내용을 살펴보면 아래와 같다.
① 감가상각비(즉시상각액 포함)(법법 §23)
한국채택국제회계기준을 적용하는 내국법인이 보유한 유형고정자산과 내용연수가 비한정인 무형고정자산 중 2013년 12월 31일 이전 취득분에 대해서는 한국채택국제회계기준 도입 이전 방식을 준용하여 계산한 감가상각비를 한도로, 2014년 1월 1일 이후 취득분은 세법상 기준내용연수를 적용하여 계산한 기준감가상각비를 한도로 신고조정에 의한 감가상각비를 손금산입할 수 있다.(법법 §23 ②).
② 고유목적사업준비금(법법 §29)
외부감사를 받는 비영리법인은 신고조정 가능(법법 §61)
③ 책임준비금 등(법법 §30)
한국채택국제회계기준을 적용하는 보험사는 잉여금처분에 의한 신고조정으로 비상위험준비금을 손금산입할 수 있다.(법법 §30 ②)
④ 퇴직급여충당금(법법 §33)
⑤ 대손충당금(법법 §34)
⑥ 구상채권상각충당금(법법 §35)
⑦ 파손·부패 등의 사유로 인하여 정상가격으로 판매할 수 없는 재고자산의 평가손(법법 §42 ③ 1호)
⑧ 천재·지변 등에 의한 고정자산평가손(법법 §42 ③ 2호)
⑨ 다음의 주식 등으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 회생계획인가의 결정을 받았거나 기업구조조정 촉진법에 의한 부실징후기업이 된 경우의 당해 주식 등의 평가손(법법 §42 ③ 3호)
·주권상장법인이 발행한 주식 등
·중소기업 창업지원법에 따른 중소기업창업투자회사 또는 여신전문금융업법에 따른 신기술사업금융업자가 보유하는 주식 등 중 각각 창업자 또는 신기술사업자가 발행한 것
·주권상장법인 외의 법인 중 특수관계가 없는 법인이 발행한 주식 등
⑩ 주식을 발행한 법인이 파산한 경우 그 주식의 평가손(법법 §42 ③ 4호)
⑪ 세법상 손금으로 확정되는 회수불능 매출채권에 대한 대손금(법령 §19의 2)
결산에 반영하지 못한 소멸시효완성채권은 소멸시효완성일이 속하는 사업연도에 대한 과세표준신고시 신고조정으로 손금산입 가능하다. 단, 임의포기로 인정되는 것은 접대비 또는 기부금으로 보아 시부인 계산하여야 한다.
⑫ 생산설비의 폐기손(법령 §31 ⑦)
다. 결산조정사항의 특징
결산조정사항은 외부와의 거래관계가 없는 비용 또는 현금지출이 수반되지 않는 비용이라는 특징을 갖고 있으며, 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.
우선, 감가상각비와 자산의 평가차손처럼 법인의 선택 또는 판단에 따라 인위적으로 비용으로 계상되는 사항은 법인이 비용으로 계상한 경우에 한하여 손금으로 인정한다.
또한, 충당금이나 준비금처럼 권리·의무확정주의의 원칙상 아직 확정되지 않은 의무에 대해 특별히 손금으로 인정하고 있는 사항들에 대해서는 법인의 내부의사결정에 의해 회계처리를 하였을 때 한하여 당해 사업연도의 손금으로 산입할 수 있도록 하고 있다.
대손금의 경우에도 법적으로 청구권이 소멸되지는 않았지만 채무자의 자산상황·지급능력 등에 비추어 회수불능이라는 내부적 의사결정에 의해 회계처리를 한 경우에 한하여 손금으로 인정하고 있다.
위와 같은 사항들에 비해 이자나 인건비의 지급, 채권의 소멸 등과 같이 순자산의 감소가 외부와의 거래에 의하여 그 내용이 객관적으로 확인되는 사항들에 대해서는 법인이 회계처리를 하건 안하건 손금으로 인정되어야 하므로, 결산에 반영하지 않았다 하더라도 신고조정에 의해 손금에 산입할 수 있는 것이다.
4. 신고조정
가. 신고조정의 의의
결산조정이 기업회계와 세무회계의 차이를 확정결산 과정에서 반영하는 것이라면, 신고조정은 양자간의 차이를 결산 후 법인세의 신고과정에서 세무조정계산서에만 계상함으로써 조정하는 방법을 말한다. 즉, 신고조정이란 기업회계상의 당기순이익에 장부상 수익 또는 비용으로 계상되지 않은 세무상 익금 또는 손금을 가감조정 함으로써 법인세법상 과세 소득을 산출하는 절차이다.
나. 신고조정사항
① 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 이월결손금의 보전에 충당한 금액(법법 §18 6호)
② 자산의 평가손실의 손금불산입(법법 §22)
③ 감가상각비 부인액의 손금불산입(법법 §23)
④ 건설자금이자의 손금불산입(과다하게 장부계상한 경우의 손금산입)(법법 §28 ① 3호)
⑤ 국고보조금 등으로 취득한 고정자산가액의 손금산입(법법 §36)
⑥ 공사부담금으로 취득한 고정자산가액의 손금산입(법법 §37)
⑦ 보험차익으로 취득한 고정자산가액의 손금산입(법법 §38)
⑧손익의 귀속사업연도의 차이로 발생하는 익금산입·손금불산입과 손금산입·익금불산입(법법 §40)
⑨ 퇴직보험료 등의 손금산입 및 손금불산입(법령 §44의 2)
⑩ 조세특례제한법에 의한 준비금(해당 사업연도의 이익처분시 당해 준비금을 적립한 경우에 한함)(법법 §61)
⑪ 제 충당금·준비금 등 한도초과액의 손금불산입
⑫ 금융회사 등(법령 §61 ② 1호~7호)이 보유하는 “외화자산·부채 및 통화선도·통화스왑”에 대한 평가손익(법령 §76)
다. 잉여금처분에 의한 신고조정
조세특례제한법에 의한 준비금 및 고유목적사업준비금은 회사가 임의로 계상 여부를 결정할 수 있는 항목이므로 결산조정이 원칙이다.
그러나 내국법인이 조세특례제한법에 의한 준비금을 세무조정계산서에 계상하거나 외부회계감사를 받는 비영리내국법인이 고유목적사업준비금을 세무조정계산서에 계상한 경우로서 그 금액상당액이 당해 사업연도의 이익처분에 있어서 당해 준비금의 적립금으로 적립되어 있는 경우 그 금액은 손금으로 계상한 것으로 본다(법법 §61 ①).
즉, 이 경우에는 해당 준비금을 결산조정에 의해 손금으로 계상하지 않더라도 신고조정에 의한 손금산입이 가능한 것이다.
법인세법은 조세특례제한법상 준비금과 고유목적사업준비금에 대해 비용처리를 허용하지 않고 있는 기업회계와의 마찰을 피하고자, 정책적으로 이들 준비금에 대해 신고조정을 허용하고 있다.
그런데 준비금을 신고조정하는 경우에는 준비금을 결산상 비용으로 처리하지 않은 상태이므로 결산조정을 한 경우보다 배당가능이익이 많게 된다. 이와 같은 배당가능이익의 차이를 해소하기 위하여 신고조정을 허용하기는 하되, 잉여금을 처분하여 당해 준비금 상당액을 배당할 수 없는 적립금으로 적립하도록 요구하는 것이다. 신고조정사항 중 준비금이 배당가능이익의 차이를 발생시키는 가장 중요한 원인이므로 현행 세법은 준비금만을 잉여금처분에 의한 신고조정사항으로 규정하고 있다.
한편, 준비금 등 잉여금처분에 의한 신고조정사항을 제외한 모든 신고조정사항을 단순 신고조정사항으로 구분하기도 한다. 따라서 단순신고조정사항이란 기업회계와 세무회계의 차이를 결산조정에 의하여 조정하지도 않고 잉여금의 처분도 요하지 않으며, 단순히 세무조정계산서에서 조정할 수 있는 항목을 말한다.
(2) 사전에 알아야할 기본사항
법인은 기업회계기준에 준거하여 산출된 당기순이익을 당해법인의 최고 의결기관인 주주총회 등의 결의에 의하여 배당·상여·퇴직급여 등과 같이 소득을 사외로 유출되는 처분과 적립금의 적립·잉여금의 차기이월 등과 같이 소득을 사내 유보처분 함으로써 당해 사업연도 경영성과에 대한 회계업무를 종결하게 된다.
소득처분을 행하는 시점은 법인이 법인세의 과세표준을 신고하는 시점과 정부가 법인세의 과세표준을 결정하거나 경정하는 시점이 되며, 여기서 신고·결정·경정에는 국세기본법 제45조 규정에 의한 수정신고와 법인세법 제69조의 규정에 의한 수시부과가 포함된다(법기통 67－106…14 ①, 67－106…16).
소득처분은 각 사업연도 소득에 대한 법인세의 납세의무가 있는 모든 법인에 대하여 적용되는 것으로서, 영리법인뿐만 아니라 수익사업이 있는 비영리내국법인 및 비영리외국법인에게도 적용된다(법령 §106 ①).
법인세법상 소득처분은 아래와 같이 상법상의 이익처분과 유사하게 사외유출과 사내유보로 크게 나누어진다. 법인결산 세무조정을 하기 전에 소득 처분에 대하여 먼저 숙지를 하고 세무조정을 하는 것이 바람직하다.
1. 소득처분 분류 <표1 참조>
2. 소득처분 상세분류 <표2 참조>
3. 당해연도 유보로 소득처분된 금액에 대하여 그 후 유보정리 방법 <표3 참조>
