특히 무상으로 공급하는 경우 부가가치세 과세”
납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
7－6. 종업원의 개인적인 사용을 위하여 무상으로 공급하는 경우 부가가치세가 과세됨
사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 복지후생적인 목적으로 명절선물을 구입하는 경우 회사가 부담한 금액에 상당하는 매입세액은 당해 사업자의 매출세액에서 공제할 수 있는 것이며, 당해 매입세액이 공제된 재화를 종업원의 개인적인 사용을 위하여 무상으로 공급하는 경우에는 부가가치세가 과세되는 것이다(부가가치세과－1399, 2009.9.29.).
나. 법인세법상 저가양도ㆍ고가양수시 부당행위계산 부인
(이익을 분여한 자)
* 자산보유시：감가상각비에 대하여 별도로 시부인계산하여야 함.
[1] 부당행위계산 부인의 요건
부당행위계산 부인의 적용요건인 ① 특수관계 있는 자와의 거래일 것, ② 행위, 계산에 부당성이 있을 것, ③ 조세부담의 감소가 있어야 한다.
* 이 자세한 내용에 대하여는 앞 서론부분을 참조하시기 바람.
[2] 법인세법상 무상 또는 저가양도·고가매입에 대한 부당행위계산 부인의 의의
❶ 내국법인이 특수관계 있는 자에게 자산을 ‘시가’보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우이거나(법령 §88 ① 1호) 무상 또는 ‘시가’보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우는 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인의 유형에 해당한다(법령 §88 ① 3호).
단, 법인세법시행령 제20조 제1항 제3호 각목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다(2009.1.1. 이후 최초로 부여받는 주식매수선택권부터 적용하고, 2008.12.31. 이전에 부여받은 주식매수선택권에 대하여는 종전의 조세특례제한법 제15조를 적용함).
❷ 법인이 보유하고 있는 주식을 특수관계 있는 자에게 무상으로 양도함으로써 법인의 이익을 분여한 것으로 인정되는 경우에는 당해 거래에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용한다(법인 46012－3400, 1996.12.7.).
1. 사업부분의 초과수익력(영업권)에 대한 대가를 받지 아니한 경우(법규과－3723, 2006.9.11.; 국세청 적부 2004－0076, 2004.12.9.)
일반적으로 영업권은 사업의 양도·양수시에 발행하는 것으로 사업양도자가 영업권을 별도로 구분하지 아니하는 경우에는 양도하는 사업에 포함되어 양도한 것으로 보는 것이므로 재화의 공급으로 보지 아니하나(국세청 적부 2004－0076, 2004.12.9.), 법인세법상 부당행위계산 부인대상이 된다(국세청 적부 2004－0076, 2004.12.9.).
2. 기술사용권을 무상양도한 경우(법인 46012－3065, 1993.10.11.)
3. 자산적 가치가 있는 것을 무상양도한 경우(법인 46012－3213, 1994.11.28.)
4. 허가와 관련된 법률상의 지위를 무상양도한 경우(법인 46012－2437, 1999.6.29.)
5. 대가를 지급하고 이전받은 기술을 무상양도한 경우(심사법인 2003－3029, 2003.12.8.)
6. 이월결손금보전 목적으로 무상양도한 경우(법인 46012－1804, 1997.7.8.)
[3] 시가와 거래가액의 차이가 합리적인 경우 부당행위대상에서 배제(2007. 2. 28. 이후 거래분부터)
3－1. 원칙：차액이 3억원 이상이거나 시가의 5% 이상인 경우에 한하여 적용함
시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 부당행위계산 부인규정을 적용한다(법령 §88 ③, 2007.2.28. 신설).
* 2007.2.28. 개정시 시가를 명백히 확인할 수 있는 경우(예：상장주식)를 제외하고, 시가와 거래가액의 차이가 합리적인 범위 내에 있는 경우 부당행위대상에서 배제함으로써 납세자 부담 및 분쟁소지를 축소(2007.2.28. 이후 최초로 거래하는 분부터 적용, 부칙 §17, 2007.2.28.)
3－2. 예외：상장주식의 경우에는 차이 전액에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용함
❶ 주권상장법인이 발행한 주식을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 한국거래소에서 거래한 경우에는 그 차이 전액에 대해 부당행위계산 부인이 적용된다(예외, 법령 §88 ④, 2007.2.28. 신설).
❷ 상장법인의 주식을 한국거래소에서 장내거래를 통하여 특수관계인에게 양도하는 경우 시가는 거래일의 한국증권거래소의 최종시세가액(종가)으로 평가하는 것이며, 할증평가 규정은 적용하지 않는다(법인세과－937, 2009.8.27.; 재법인 46012－110, 2001.6.5.).
❸ 상장법인의 주식을 관련 규정에 적합하게 시간외 대량매매에 의한 방법으로 거래하는 경우에도 평가기준일 현재 한국거래소의 최종시세가액(종가)으로 평가하는 것이다(재법인 46012－110, 2001.6.5.; 재정경제부 법인세제과－67, 2006.1.24.).
[4] 부당행위계산의 판단기준시점
4－1. 부당행위계산의 판단기준시점은 거래행위당시(계약체결일)임
부당행위계산 부인은 그 행위 당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인과의 거래(특수관계인 외의 자를 통한 우회거래 포함)에 대하여 적용한다(법령 §88 ②).
4－2. 불공정합병의 경우 판단기준시점은 직전 사업연도개시일부터 합병등기일까지의 기간에 의함(예외)
합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
* 판단시점에 대하여는 앞 서론부분을 참조하기 바람.
4－3. 수개의 자산을 일괄양도한 경우 저가양도 해당 여부는 전체 거래가격을 기준으로 판단하여야 함
❶ 여러 자산을 포괄적으로 양도한 것으로 인정되는 경우에는 개개의 자산별로 그 거래가격과 시가를 비교하여 저가양도에 해당하는지 여부를 판단할 것이 아니라 그 자산들의 전체 거래가격과 시가를 비교하여 포괄적 거래 전체로써 저가양도에 해당하는지 여부를 판단하여야 한다(대법원 95누13296, 1997.2.14.).
❷ 자산을 양수함에 있어 매매계약서가 별도로 작성되었다고는 하나, 계약서 작성일자, 대금을 일괄로 지불, 사업이 연속된 점 등으로 보아 일괄거래로 봄이 타당하므로 전체 거래가격과 개별자산의 시가합계액과 비교하여 저가양도·고가양수에 해당하는지를 판단하는 것이 타당하다(국심 2003전1541, 2003.11.1. 등).
❸ 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 사업연도 또는 전체 거래기간 등의 사기와 거래가액의 차액의 합계액을 기준으로 하여 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 있는 것이다(법인－377, 2009.3.31.).
4－4. 저가양도행위에 해당하지 않는다면 양도 이후 법인합병과 관련된 행위는 부당행위계산 부인유형으로 볼 수 없음
기업이 특수관계인에게 보유주식을 양도한 직후 불공정합병이 이루어져 특수관계인에게 경제적 이익이 돌아갔다 하더라도 양도행위가 저가양도행위에 해당하지 아니하는 것이라면 양도 이후 법인합병과 관련한 행위는 부당행위계산 부인유형으로 볼 수 없다(대법원 95누5301, 1996.5.10.).
4－5. 세무조사 착수 후 합의해제로 소유권환원등기한 경우 당초 부당행위가 소급하여 소멸되지 않음
부동산을 특수관계인에게 저가양도하고 대금청산 및 소유권이전등기를 경료하여 납세의무가 유효하게 성립된 이상 양도계약의 합의해제는 소유권이전등기를 원래대로 되돌리기로 한 새로운 약정으로 보아야 하고, 당초 저가양도에 따라 성립한 조세법률관계의 효력이 소급하여 소멸하지 않는다(서울행정법원 2007구합31270, 2008.3.10.).
4－6. 소득처분할 금액의 산정시기는 특별한 사정이 없는 한 그 취득시기임
부당행위에 해당하는지 여부 결정시기는 거래당시(매매계약체결일)이고, 그 익금에 산입하여 소득처분할 금액 산정의 기준시기는 특별한 사정이 없는 한 그 취득시기이다(대법원 2007두14978, 2010.5.13.).
[5] 주식매수선택권(스톡옵션)의 행사에 따라 주식을 저가로 양도하는 경우에는 부당행위계산 부인규정을 적용하지 아니함
5－1. 부당행위계산의 대상이 되는지 여부는 주식매수선택권의 행사시기가 아니라 그 부여시기를 기준으로 판단하는 것임
❶ 법인이 임직원 등에게 주식매수선택권을 부여한 경우에도 부당행위계산 부인의 대상이 되는지 여부는 주식매수선택권의 행사시기가 아니라 그 부여시기를 기준으로 판단하여야 할 것이어서 주식매수선택권의 부여당시에 정한 선택권의 행사가격이 미공개 내부정보로 인하여 단기간 내에 급격히 주가가 상승할 것이라는 특별한 사정이 없는 한 입증책임은 과세관청에 있다.
❷ 부여당시의 주식의 시가보다 높은 행사가격을 정하여 주식매입선택권을 부여한 것은 부당행위계산 부인의 대상이 되는 저가양도에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2010두1484, 2010.5.27.).
⇒ ❸ 조심 2008서2390, 2008.11.28.에 대한 위헌판결임.
⇒ 이 경우 부당행위계산부인의 판단시점을 주식매수선택권의 부여시점임(기획재정부 법인－151, 2011.3.4.).
❸ 주식매입선택권의 행사로 조세특례제한법에 근거한 5천만원을 초과하는 주식지급금액은 부당행위계산 부인대상이 된다(조심 2008서2390, 2008.11.28.).
⇒ 부당행위대상으로 보지 않았음(위헌판결, 대법원 2010두1484, 2010.5.27.).
❹ 주식매수선택권을 부여한 후 당초 주식매수선택권 부여시 정해진 약정에 따라 1주당 주식의 매수가액을 조정한 금액이 당초 주식매수선택권 부여일을 기준으로 조세특례제한법시행령 제13조 제5항의 요건을 충족한 경우에는 주식매수선택권에 대한 과세특례가 적용되는 것이다(법인세과－837, 2009.7.22.; 대법원 2006두5755, 2009.5.28. 조심 2008중3035, 2008. 10.21.).
5－2. 2008.12.31. 이전(조세특례제한법 제15조：주식매수선택권에 대한 과세특례)
❶ 2008.12.31. 이전에 부여받은 주식매수선택권에 대하여는 종전의 조세특례제한법 제15조(주식매수선택권에 대한 과세 특례)를 적용하고(과세특례요건은 관련법 참고), 주식매수청구권을 부여한 후 당초 주식매수선택권 부여시 정해진 약정에 따라 유상증자를 원인으로 1주당 주식의 매수가액을 조정한 금액이 당초 주식매수선택권 부여일을 기준으로 그 요건을 충족(조특법 §15 ②)하는 차액보상형 주식매수선택권 행사이익에 대하여는 법인세법 제52조(부당행위계산 부인)의 규정이 적용되지 않으나(조특법 §15, 법인세과－837, 2009.7.22.), 1주당 주식의 매수가액을 조정하는 행위가 당해 법인의 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 부당행위계산 부인규정을 적용하는 것이다(법인세과－837, 2009.7.22.).
❷ 주식매수선택권의 권리를 행사함에 있어서 동 주식매수선택권을 부여받은 종업원에게 약정된 주식의 매입가액과 시가와의 차액을 주식평가보상방식에 의하여 자기주식으로 보상하는 경우 동 자기주식을 지급하는 날이 속하는 사업연도에 손금산입(△유보)하는 것이다(서면2팀－157, 2005.1.25.).
5－3. 2009.1.1. 이후 추가(법인세법시행령 제20조：주식매수선택권에 대한 과세특례)
법인세법시행령 제20조 제1항 제3호 각목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사(해당 법인의 발행주식총수 10%의 범위에서 부여한 경우)에 따라 금전을 제공하는 경우에는 부당행위계산 부인규정을 적용하지 아니한다(2009.1.1. 이후 최초로 부여받은 것부터 적용).
5－4. 특정임원이 주식매수선택권(스톡옵션)의 행사에 따라 법인이 손실을 입은 경우 부당행위계산 부인이 적용되지 아니함
❶ 주식매입선택권의 계약과 행사는 구 증권거래법 등 관계법령에 정한 요건과 절차에 따른 것임이 명백하고, 그 결과 원고회사가 손실을 입었다 하더라도 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 부당행위라고 보기 어렵다(서울고등법원 2009누18617, 2009.12.15.).
❷ 임직원들이 주식매수선택권을 행사함에 따라 부담하게 된 비용은 사업상 수익활동을 위하여 업무와 관련하여 지출한 인건비에 해당되므로 주식매수선택권 등 부담비용을 손금은 해당된다(서울고법 2011누22008, 2012.1.11.).
5－5. 주식매수선택권(스톡옵션) 해제 보상대가는 차액보상형 성격의 잉여금처분으로 손금불산입대상임
보상대가는 원고가 정관에 따라 임직원들에게 주식매입선택권 행사에 따른 이익을 현금으로 지급하는 것과 실질적으로 다르지 않다고 봄이 상당하므로 손금불산입대상인 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액에 해당한다(대법원 2008두9690, 2008.10.9.).
5－6. 임직원에게 부여한 주식매수선택권을 취소하여 지급한 보상대가는 법인세법상 손금에 산입하지 아니함
비상장법인이 임직원에게 부여한 주식매수선택권을 취소함에 따라 지급한 금액은 법인세법상 손금에 산입하지 아니하는 것이다(재정경제부 법인세제과－83, 2005.1.31.).
5－7. 주식매수선택권(스톡옵션)의 행사가격 조정사유가 발생할 때마다 주주총회 특별결의를 거치지 않았다고 하여 과세특례규정을 배제할 수 없음
주식매수선택권을 부여한 후 행사가격 조정사유가 발생할 때마다 주주총회 특별결의를 거치지 않았다고 하여 그 행사가격 조정이 주주총회 특별결의를 거치지 않은 것이라고 할 수 없으므로 과세특례규정이 적용되어야 한다(수원지방법원 2006구합8434, 2008.8.27.).
5－8. 주식을 무상으로 취득할 수 있는 권리를 부여하는 것은 주식매수선택권에 해당하지 않음
해외모법인이 국내회사의 임직원에게 주식을 무상으로 취득할 수 있는 권리를 부여하는 것은 주식매수선택권에 해당하지 않는 것이다(법인세과－1419, 2009.12.21.).
5－9. 해외모법인이 부여한 주식매수선택권의 행사비용은 사업과 관련여부 및 약정이 없는 이상 손비로 인정할 수 없음(서울고법 2010누21930, 2011.7.20.)
해외모법인이 국내 자회사의 임직원에게 주식매수선택권을 부여한 경우에 해외모법인과 해당 법인 간에 해당 주식매수선택권 행사비용의 보전에 관하여 사전에 서면으로 약정하여야 법인세법 제19조 소정의 손금에 산입된다고 규정할 뿐, 주식매수선택권 행사비용의 보전에 관한 약정이 없는 경우에도 국내 자회사인 해당 법인에 손금산입하여야 하는지를 규정하고 있지 않다.
이 사건 보전비용이 구 법인세법 시행령 제19조 제18호 소정의 “그 밖의 손 비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액”에 해당하여 손금산업하기 위해서는 이 사건 보전비용이 원고들의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적이거나 수익과 직접 관련된 것이어야 한다(법인세법 제19 조 제2항).
