납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
절차적 적법요건에 관한 입증책임은 과세관청
항고소송ㆍ무효등 확인소송 입증책임은 납세자
[2] 절차적 적법요건에 관한 입증책임은 과세관청에 있음
❸ 실체법상 과세요건뿐만 아니라 절차상 적법요건에 대한 입증책임도 과세관청에 있다(대법원 86누134, 1986.10.14.).
[3] 항고소송 및 무효 등 확인소송에 있어서 입증책임은 납세자에게 있음
❶ 일부 항고소송의 경우 그 특성에 따라 당해 처분의 적법을 주장하는 자가 그 적법사유에 대한 입증책임이 있다고 판시하고 있어 과세관청의 입증책임이 다소 완화되고 있다(대법원 99누8107, 2001.1.16.).
❷ 행정처분의 당연무효를 주장하여 그 무효확인을 구하는 행정소송에 있어서는 원고에게 그 행정처분이 무효인 사유를 주장하거나 입증할 책임이 있다(대법원 99두11851, 2000.3.23.).
❸ 고지서를 받지 못해 당연무효를 주장하는 경우 입증책임은 무효를 주장하는 자에게 있다(대법원 2009두3460, 2000.5.13.).
[4] 부당거래에 대한 입증책임은 과세관청에 있음
❶ 청구인이 특수관계인에게 거래보증금을 지급한 행위시 통상의 상관례의 범위를 벗어나는지 여부에 대해서는 과세관청인 처분청에 입증책임이 있으므로 특수관계에 있지 않는 자와 거래와는 다르다는 것을 처분청이 객관적으로 입증하여야 한다(감심 2000－64, 2006.5.4.).
❷ 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 입증책임은 과세관청이 증명해야 한다(대법원 2011두22075, 2011.12.22.).
❸ 법인과 특수관계인 사이의 거래가 법인세법상 부당행위계산 부인사유에 해당한다는 사실의 입증책임은 과세관청에 있다(대법원 2006두13909, 2007.2.22.).
❹ 저가양도 여부를 판정함에 있어 기준이 되는 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다(대법원 2005두3059, 2005.6.23.; 조심 2008서3136, 2009.8.19.).
❺ 가지급금에 대한 인정이자를 계산함에 있어 이자에 대한 약정이 있는 경우는 그 이자율이 경제적 합리성이 없어 조세부담을 부당히 감소시킨 경우라는 것을 과세관청이 입증해야 한다(대법원 1995누3589, 1995.12.22.).
❻ 총입금액 중 총인출금에서 재입금된 금액이 아니고 별도로 조성된 금액으로 확인되는 경우에는 그 금액을 총인출금에서 차감하지 아니한다는 것이며, 이와 관련하여 ‘입금재원 중 별도로 조성된 자금’이라는 사실의 입증책임은 과세관청에 있다(대법원 2001두9813, 2002.4.3.).
❼ 가공거래라고 한다면 당시 원고의 수출액에 비하여 임가공료가 턱없이 적은 점 등을 볼 때 임가공업체가 부분자료상으로 고발되었고, 대금이 현금으로 지급되었다는 점에 관하여 완전한 증빙을 갖추지 못하더라도 세금계산서에 따른 거래를 가공거래로 단정할 수 없다(서울고등법원 2007누23844, 2009.1.9.). ⇒ 과세관청이 입증해야 함.
[5] 시가(정상가액)에 대한 입증책임은 과세관청에 있음
❶ 비록 제3자 사이에 이루어진 거래에서의 가격이라 하더라도 그 가격이 거래대상이 되는 자산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못한 것일 때에는 시가라고 할 수 없을 것이며, 그 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다(대법원 2003두12493, 2004.10.27.; 대법원 2005두3059, 2005.6.23.; 대법원 2003두15287, 2005.5.12.).
❷ 회계법인 등의 합리적인 평가액을 기초로 특수관계가 없는 자간에 자유로이 이루어진 거래는 조세포탈 등의 특별한 사유 외의 경우에는 정상적인 거래로 봄이 타당하며 거래가격을 부인한 후 보충적인 방법으로 평가, 과세한 처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이다(국세청 적부 2008－0153, 2009.3.3.).
❸ 비상장주식을 정상가액보다 높은 가액으로 매입한 경우에도 정당한 사유가 있고, 과세관청이 정상가격을 입증하지 못하면 과세하지 못한다(대법원 2007두9839, 2010.2.25.).
❹ 상표권을 시가보다 고평가된 금액으로 매입하였다고 볼 여지는 있으나, 처분청이 그 정확한 시가가 얼마인지, 법령상의 감정평가액이 얼마인지 등에 관하여 아무런 주장·입증이 없을 뿐만 아니라 원고가 제시한 감정평가액이 부당하다는 점에 대하여 뚜렷한 증거를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 보아 이 처분은 부당하다(서울행정법원 2008구합31536, 2009.6.12.).
⇒ 시가에 대한 입증책임은 과세관청임.
❺ 시가를 산정하기 어려워서 보충적평가방법을 택할 수 밖에 없었다는 점에 관한 입증책임은 과세관청에 있다(대법원 2011두22075, 2011.12.22.).
❻ 토지의 양도인이 실지거래가액에 관한 증빙서류를 제출하였다면，과세관청으로서는 증빙서류가 실제와 달리 작성되었다는 등의 특별한 사정이 없으면 이에 따라 양도차익을 산정하여야하고，이 경우 그러한 특별한 사정이 있다는 점은 어디까지나 과세관청이 이를 증명하여야 하는 것임(서울고등법원 2012누31047, 2013.04.04.)
[6] 소송과정에서 과세요건사실이 추정되는 사실에 대한 입증책임은 납세자에 있음
❶ 과세요건사실의 존재에 대한 입증책임이 과세관청에게 있으나, 경험측에 비추어 과세요건이 추정되는 사실이 소송과정에서 밝혀지면 경험측 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 주장하는 편에서 그러한 사정을 입증해야 한다(대법원 2000두9489, 2004.4.10.).
❷ 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것이다(대법원 91누10909, 1992.7.28.).
❸ 법인등기부상 대표이사로 등재된 자는 실질적으로 회사를 운영하고 있는 자로 추정할 수 있으므로 등기부상 대표이사가 실질적으로 회사를 운영하지 아니하였다는 사실은 이를 주장하는 사람이 입증하여야 할 것이다(대법원 2008두1252, 2008.4.10.).
[7] 증여사실이 추정되는 경우 이에 대한 입증책임은 납세자에게 있음
❶ 추정규정이란 어떤 사실로부터 다른 사실을 경험측에 의하여 추인하는 것을 인정하는 규정이며(즉 추정은 입증책임을 감경하는 한 예로), ① 사실상의 추정[주요 사실에 대한 입증이 곤란한 경우 입증이 용이한 간접사실을 통하여 추정을 도출하여야 함 ⇒ 반증(상대방이 증명책임을 지는 사실을 부정하기 위하여 제출하는 증거)하면 됨]과 ② 법률상의 추정(갑이라는 사실이 있는 경우에는 을이라는 사실이 있는 것으로 추정 ⇒ 전제요건이 갑이라는 사실을 입증하면 됨)이 있다.
❷ 증여의 추정은 납세자의 반증이 없는 한 증여로 추정하는 것으로서 상속개시일 전 처분재산 등의 상속추정(상증법 제15조), 배우자 등에 대한 양도시의 증여추정(상증법 제44조), 재산취득자금 등의 증여추정(상증법 제45조) 등이 있다.
❸ 증여사실이 추정되는 경우 증여가 아니라는 점에 대한 입증책임은 납세자에게 있다(대법원 96누3272, 1997.2.11.).
❹ 재산취득당시 증여를 추정하기 위하여는 수증자에게 일정한 직업이나 소득이 없다는 점 외에도 증여자에게 재산을 증여할 만한 재력이 있다는 점에 대하여는 과세관청이 입증하여야 할 것이다(대법원 2003두10732, 2004.4.16.).
[8] 명의신탁에 의한 조세회피가 없었다는 사실에 대한 입증책임은 납세자에 있음
❶ 의제규정이란 사실(갑)에 대하여 본질이 다른(을)과 법률상 취급에 있어서 동일한 것으로 간주하고 동일한 법률효과를 부여하는 규정을 말하며 ① 세법에서는 상속세및증여세법상 명의신탁의 증여의제규정(상증법 제45조의2)을 들 수 있다. ② 이 경우 의제된 사실에 대하여 상대방은 그것이 진실이 아니라는 것을 증명하는 것이 허용되지 않으므로 입증책임의 문제는 도출하지 않으며, ③ 조세소송에서 사실상에 관한 판례의 태도는 일반소송과정에서도 인정되는 일반적인 원리로 그 실천적 의미는 과세관청을 입증의 곤란에서 구제하는 데 있다.
❷ 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 것으로 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 단서의 적용이 가능하고, 또한 그 단서소정의 조세를 증여세에 한정할 수 없으며, 명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에 있다(대법원 2003두4300, 2005.1.27.).
❸ 명의신탁주식을 신탁해지하여 위탁자명의로 환원하는 경우에는 증여세를 부과할 수 없으나, 명의신탁주식의 존재 및 신탁의 해지에 대한 입증책임은 청구인에 있으며, 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없다는 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(국세청 적부 2004－7015, 2005.7.27.; 대법원 94누5908, 1994.11.8.).
❹ 명의신탁 증여의제에 의한 과세처분에 있어 조세회피목적이 없었다는 입증책임은 이를 주장하는 자가 부담하는 것이며, 명의신탁에 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 한다(대법원 2009두8212, 2009.9.10.).
❺ 주주명의를 도용당하였다거나 실지 소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 그 주주가 아님을 주장하는 그 명의자가 입증하여야 한다(대법원94누6222, 1994.8.12.).
[9] 정당한 사유에 대한 입증책임은 납세자에 있음
❶ 검인계약서는 당사자들의 매매계약 내용대로 작성되었다고 추정하는 것이므로 그 계약서가 실제와 달리 작성되었다는 점은 이를 주장하는 자가 입증하여야 하는 것이다(서울행정법원 2009구단7472, 2009.10.27.; 대법원 93누2353, 1993.4.9.).
❷ 가지급금을 업무와 관련 비용으로 직접 사용했다는 등의 입증책임은 이를 주장하는 측에 있다(국세청 적부 2009－0036, 2009.5.18.).
❸ 가공매입액의 사외유출액의 제3자 귀속 여부는 주장하는 납세자에게 입증책임이 있다(대법원 2009두6629, 2009.7.23.).
❹ 세금계산서와 다른 거래처에서 매입하였음은 이를 주장하는 납세의무자가 입증하여야 한다(대법원 2007두13517, 2007.9.6.).
❺ 8년 이상 자경농지의 경작사실에 대한 입증책임은 양도자에 있다(서울행정법원 2008구단15827, 2009.11.9.).
[10] 특수관계 외의 자간의 정당한 사유에 대한 입증책임은 과세관청에 있음
❶ 법인이 비상장주식을 특수관계 외의 자에게 정상가액보다 낮은 가액으로 양도한 경우 당해 법인은 객관적인 자료에 의하여 당해 거래가 건전한 사회통념 및 상관행 등에 비추어 정당한 사유에 의한 것임을 납세자가 입증해야 한다고 되어 있으나(법인 46012－1315, 2000.6.7.).
❷ 대법원은 특수관계없는 자에게 거래관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 한다고 판결하고 있다.(대법원 2014두20195, 2014.6.12.)
[11] 각종 공제사유 등의 입증책임은 납세자에 있음
❶ 특수관계인이 리스한 물건을 구입하여 현실적으로 지배한 경우 감가상각 가능하며, 리스물건 취득이 중소기업투자세액 및 임시투자세액공제인지는 납세자에게 중고품이 아니라는 사실의 입증책임이 있으며, 리스물건의 처분에는 소유권을 확정할 수 없어 스스로 반환하는 경우도 포함된다(대전고법 2006누86, 2007.1.18.).
❷ 외환차손과 관련한 환율조정계정은 영업양도대상인 자산으로 볼 수 없고, 영업권은 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 말하는 것인바, 원고가 해당 사건의 영업권으로 계상한 환율조정 계정금액에 대한 초과수익력을 입증하지 못하는 이상 당초 영업권상각분에 대한 손금불산입한 처분은 정당하다(대법원 2006두2558, 2008.9.11.).
❸ 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 그 입증이 곤란하거나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증하게 하는 것이 합리적일 경우에는 입증의 부담을 납세의무자에게 전환된다(대법원 2008두12849, 2008.9.25.).
❹ 누락수입금액에 대한 비용이 실제로 지출되었다는 점에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있다(대법원 2010두28076, 2011.4.28.).
[12] 독립된 사업자라는 입증책임은 과세관청에 있음
❶ 부가가치세법상 납세의무자인 사업자에 해당한다는 입증책임은 과세관청에 있으며, 원고가 단순히 기성금을 받았다거나 근로소득원천징수사실이 없다는 이유만으로 독립된 사업자라고 할 수 없다(대법원 2006두9542, 2006.9.14.). ⇒ 하도급계약서 등 근거자료가 없는 이상 사업자로 볼 수 없음.
❷ 실제사업자인지 여부는 당사자가 입증하여야 한다(심사소득 2010－29, 2010.5.3.; 조심 2011전0636, 2011.3.23.).
[13] 혼인 외 출생자 직계존비속 여부에 대한 입증책임은 납세자에 있음
혼인 외 출생자인지의 여부는 친생자 확인소송 등에 의하여 납세의무자가 입증하여야 한다(재삼 46014－1586, 1998.8.18.).
[14] 최근 입증책임에 대하여 대법원의 판례를 보면 다음과 같음
1) 과세관청에 입증책임을 부담시키는 경우
·과세관청이 자신에게 유리한 사실을 변론으로 주장하여야 할 책임을 부담하고, 침해적 행위(과세대상, 과세요건, 시가, 추계과세요건 등)의 과세요건사실의 존재를 입증하는 경우
·증여를 추정하기 위한 소득과 재력이 있었다는 사실을 입증하는 경우
·부분자료상으로 고발되었고, 수출액에 비하여 임가공료가 턱없이 부족한 점을 볼 때 현금으로 대금을 지급하는 등 가공거래로 단정할 수 없는 경우
·특수관계에 있는 자 외의 자 사이에 재산의 고가양도 저가양수가 있는 경우, 증여세 과세를 위한 시가 및 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점을 과세관청이 증명해야 함(대법원 2011두22025, 2011.12.22.)
·재산분할에 해당하는지 유상양도에 해당하는지에 대한 입증책임은 과세관청에 있음(서울고등법원 2000누10276, 2001.5.3.)
·특수관계없는 자에게 거래관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명해야 함(대법원 2014두20195, 2014.6.12.)
·등기우편으로 발송된 고지서가 반송되지 않은 사실만으로 납세의무자에게 송달된 것이라고 볼 수는 없음(대법원 2012두4968, 2012.06.28.)
2) 납세자에게 입증책임을 부담시키는 경우
·납세자는 취소를 구하는 위법사유에 대해 구체적인 주장을 하여야 하며, 원칙적으로는 과세관청에 입증책임이 있는 과세요건사실의 존부 여부도 경험측에 비추어 충분히 과세요건이 성립될 개연성이 있으면 이에 경험측에 반한다는 특별한 사정을 납세자가 입증해야 하며, 납세자에게 유리한 수익적 행정행위인 필요경비, 비과세, 감면 등에 대한 입증책임은 납세자에게 있다.
·신고한 부가가치세 과세표준의 과다신고분에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있다(대법원 2009두3750, 2009.5.14.).
·채권의 회수불능 등 예외적인 사정에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있다(대법원 90누2338, 1990.10.26.; 대법원 94누9719, 1995.3.14.).
·기준경비율에 의하여 필요경비를 결정한 경우 이를 초과한 필요경비가 있다는 점에 대한 입증책임은 납세자에게 있음(대법원 2011두22044, 2012.1.12.)
·고지서(16년 경과)를 받지 못해 당연 무효확인을 구하는 행정소송에 있어 무효인 사유를 주장 입증할 책임은 이를 주장하는자에게 있음(대법원 2009두3460, 2010.05.13.)
·부외경비 입증과 매출누락액 등 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인 측에게 입증 책임이 있음(대법원 2014두4146, 2014.6.12.)
3) 개별과세요건에 관한 입증책임의 배분
