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[김종관 세무사의 조세불복 인용과 기각차이]<11>
[김종관 세무사의 조세불복 인용과 기각차이]<11>
  • 日刊 NTN
  • 승인 2015.01.07 09:34
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증여세

납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.

제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다.  /편집자 주


“여러 자산 포괄양도시 개별 자산 평가방법이 아닌
전체 거래가액과 시가를 비교해 저가ㆍ고가 판단해야”

  제4절. 부당행위계산 부인의 적응요건

 3. 행위 또는 계산의 부당성

다. 부당성의 판단시점(요약)
(1) 소득세법 및 상속세및증여세법의 부당행위 판단시점

 
[3] 환율의 급격한 변동 등으로 인한 경우 산정기준일은 매매계약일임
❶ 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 양도시기로 평가하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 하여 평가한 가액을 시가로 한다(상증령 제26조 8항, 재재산 46014-56, 1999.2.24.; 서울행정법원 2011구합1566, 2011.11.9.).

❷ 상속세및증여세법상 고·저가 증여의제를 적용함에 있어 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일이다(상증령 제26조 8항, 재재산 46014-85, 2001.3.28.).

[4] 콜옵션계약에 따른 매매의 경우 잔금청산일을 기준으로 적용
콜옵션계약(추후 주식을 확정된 매수가격으로 매수할 수 있는 권리를 부여하는 계약)에 따른 매매의 경우에도 잔금청산일을 기준으로 하여 고·저가양도시 증여의제규정을 적용한다(재산상속 46014-223, 2002.8.2).

[5] 재산을 분할하여 매매하는 것이 사실상 1회인 경우 합산하여 판단
저가양수시 증여세 과세 여부는 재산을 양수한 때마다 판단하며 재산을 2회 내지 3회로 나누어 매매하는 것이 사실상 1회의 매매인 경우에는 합산하여 판단한다(재삼 46014-1098, 1998.6.18.).

[6] 여러 자산을 포괄양도시 개개별 자산별이 아닌 전체가액을 기준으로 판단
❶ 건물과 부수토지의 가액을 별도로 계산하여 양도하여도 건물과 토지의 양도가액의 합계액을 기준으로 저가양도 해당 여부의 판단 및 증여재산가액을 계산하는 것이다(법인 46012-4021, 1998.12.22.; 서면4팀-1208, 2004.7.30.).

❷ 여러자산을 포괄적으로 양수한 것으로 인정되는 경우에는 개개의 자산별로 고가양수 등 해당여부를 판달할 것이 아니라, 그 자산들의 전체 거래가액과 시가를 비교하여 포괄적 거래 전체로서 고가양수 등에 해당하는지 여부를 판단하여야 함(대법원 2013두10335, 2013.9.27.)

[7] 과세처분 전에 최종적으로 정하여진 매매대금을 기준으로 판단
증여의제대상인 저가양도에 해당하는지 여부는 과세처분 전에 최종적으로 정하여진 매매대금을 기준으로 판단하는 것이다(대법원 1996누13914, 1997.5.7.).

[8] 상속인이 계약내용을 변경한 경우 변경된 양도계약에 의해 판단
A가 특수관계인인 B에게 주식을 저가양도하였으나 허위로서 무효인 것을 A사망으로 A의 상속인 대표가 그 계약을 인정하고 상속재산을 다른 주식과 함께 다시 양도계약하여 저가양도한 경우 당초 계약을 추인한 것이 아니라, 양도자(증여자)와 증여시기 및 과세대상이 변경된 것이므로 당초의 저가양도에 대한 증여세 과세처분이 유지될 수 없고 변경된 양도계약에 의해 과세 여부를 판단해야 한다(국심 97서2926, 1999.6.8.).

[9] 법인세법상 부당행위계산 부인규정상의 시가를 양도당시 실지거래가액으로 봄
양도가액을 실지거래가액으로 산정함에 있어 거주자가 양도소득세 과세대상자산을 법인세법 부당행위계산의 부인규정에 의한 특수관계에 있는 법인에게 양도한 경우로서 법인세법상 소득처분(법법 제67조)의 규정에 의하여 거주자의 상여·배당 등으로 처분된 금액이 있는 때에는 법인세법상 부당행위계산 부인의 규정상의 시가(법법 제52조)를 당해 자산의 양도당시의 실지거래가액으로 한다(소법 제96조 3항).

[10] 저가양수 등의 해당 여부 판단은 거래가액이 확정되는 매매계약일을 기준으로 판단함(국세청 적부 2006-0190, 2007.2.15.; 소통 60-49…2)
매매계약하고 계약불이행으로 당초 계약해지하고 새로운 계약을 체결하였다 하더라도 당초 매매계약에 대한 대금의 지급이 거의 완료된 경우 당초 매매계약일자에 저가양수한 것으로 보아야 한다(조심 2009서3132, 2009.12.30.).


(2) 법인세법상 부당행위 판단시점

[1] 부당성의 판단시점은 거래행위당시를 기준으로 판단함(대금청산일이 아님) 
❶ 특수관계인간(특수관계인 이외 포함)의 거래가 부당한지 여부의 판단은 그 행위당시를 기준으로 한다(법령 제88조 2항).

❷ 부당행위계산에 해당하는지 여부를 경정하는 기준시기를 거래당시, 즉 매매계약체결일로 본 것은 그 제도의 취지를 고려한 결과이고, 양도차익 산정시 양도가액은 양도시기를 기준으로 함은 정당하며(대법원 99두1731, 2001.6.15.), 고·저가의 판단시점은 계약당시이며, 대금청산일이 아니다(국심 2000서1535, 2001.1.27.; 대법원 2007두14978, 2010.5.13.).

❸ 특수관계가 있을 당시 자산의 양도시기·양도가액 등에 대한 계약을 한 후 특수관계가 소멸한 이후에도 당초 약정한 자 또는 그와 특수관계 있는 자에게 당초 약정내용을 일부 변경하여 양도하는 경우에도 부당행위계산 부인대상이 된다(국심 86서286, 1986.5.17.).

❹ 특수관계인인지 여부의 판단시점은 실질과세나 공평과세 등 과세원칙의 법리상 과세원인 발생당시를 기준으로 하는 것이며, 특수관계 자체를 청산하는 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다(서울행정법원 2008구합7908, 2008.7.8.).

❺ 고가매입으로 인한 부당행위계산부인의 경우 토지 등의 취득이 부당행위계산에 해당하는지 여부 결정의 기준시기는 거래당시이며, 익금에 산입하여 소득처분할 금액산정의 기준시기는 취득시기이다(대법원 2007두14978, 2010.5.13.).

[2] 부당행위 여부의 판단은 주식양도시 매매계약일 현재를 기준으로 판단함 
법인이 특수관계인에게 양도하는 경우 주식의 거래가액이 당해 주식의 매매계약일 현재 확정된 경우 당해 거래가 법인세법시행령 제88조 제1항 제1호 및 제3호의 규정에 의한 부당행위의 유형에 해당하는지 여부는 매매계약일 현재를 기준으로 판단하는 것이다(서이 46012-10282, 2003.2.7).

[3] 비지정기부금 판단기준일은 매매계약일 현재를 기준으로 판단함 
양도가액과 정상가액을 비교하는 시점은 거래당사자간에 거래가액에 대한 합의가 이루어진 때로 보아야 할 것이고, 거래가액의 합의시점은 민법 제563조에서 “매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 효력이 생긴다”라고 규정하고 있는 바와 같이 계약시점이라고 보는 것이 타당하다(국심 94광3654, 1995.1.25.).

[4] 불공정합병의 경우에는 직전 사업연도개시일부터 합병등기일까지의 기간에 의함(예외) 
법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 가목의 불공정합병 등 자본거래에 있어서의 특수관계인의 판정은 합병등기일의 직전 사업연도개시일(개시일이 다른 법인간의 합병시는 먼저 개시한 날)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다(법령 제88조 2항).

[5] 주식교환계약의 경우에는 그 주식교환계약 체결당시를 기준으로 판단함 
법인이 상법 제360조의 2의 주식의 포괄적 교환계약에 따라 완전모회사가 되기 위하여 완전자회사가 될 법인과 체결한 주식교환계약서의 계약내용이 같은 법 제360조의 3 제1항에 따른 주주총회에서 그대로 승인된 경우 해당 주식교환계약서에 따른 거래내용이 그 주식교환계약 체결당시를 기준으로 적용하는 것이다(법규과-0446, 2009.4.14.).

[6] 임대차계약 체결시점의 시가를 임대차계약기간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것임
임대차 체결시점에서 법인세법상 시가의 범위규정에 의하여 산출한 시가를 임대차계약기간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것이다(서면상담2팀-1579, 2005.10.5.).


라. 시가의 산정방법
시가에 대하여는 별도 장을 마련하여 맨 마지막에 게재하겠습니다.

마. 사기나 그밖의 부정한 행위로 볼 수 있는지(부과제척기간 10년, 15년)

[1] 사기나 그밖의 부정한 행위의 정의
❶ 납세자가 ‘사기나 그밖의 부정한 행위’로서 국세를 포탈하거나 환급 또는 공제받은 경우에는 부과권의 제척기간이 그 국세를 부과할 수 있는 날로부터 10년간(국기법 제26의조2 1항 1호)이다.

❷ ‘사기나 그밖의 부정한 행위’로서 조세를 포탈하거나 조세의 환급공제를 받은 자는 조세범처벌법 제3조에 의하여 처벌한다고 규정되어 있다.
그리고 국세기본법 집행기준(26의2-0-7)에서는 사기나 그밖의 부정한 행위란 조세범칙조사를 통하지 않더라도 조세의 부과와 징수를 불가능하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 그 밖의 부정한 적극적 행위를 함으로써 국세를 포탈하거나 환급 공제받은 것을 말한다고 되어 있다.

❸ 그러나 ‘사기나 그밖의 부정한 행위’의 구체적인 내용에 대하여 세법규정에는 없으므로 각종 대법원 판례를 보면 ① 행위의 주체인 납세자는 세법에 의하여 국세를 납부할 의무가 있는 납세의무자(연대납세의무자, 제2차납세의무자, 보증인을 포함) 및 세법에 의하여 국세를 징수하여 납부할 의무가 있는 자로(국기령 제1조 10호) ② ‘사기 기타 부정한 행위’에 의할 것이라 함은 조세범칙조사를 통하지 않더라도 납세자가 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 함으로써 ③ 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우로 ‘납세의무자가 조세포탈의 수단으로서 미신고 및 과소신고의 전단계로서 적극적인 소득은닉행위’를 하는 경우에 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다 할 것이다(대법원 98도667, 1999.4.9.). 그러나 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 아니한다 할 것이다(대법원 2001도3797, 2003.2.14.).

이때 적극적 은익의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본장부를 허위로 작성하였는지 여부 뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 기장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라도 인정될 수 있는 지 여부에 따라 판단하여야 한다.(대법원2013도13829, 2014.2.21.)

❹ 따라서 사기나 그밖의 부정한 행위의 입증책임은 과세관청에 있으므로 사기 기타 부정한 방법에 의한 조세탈루행위의 판단은 과거 판례 등을 기준삼아 무조건 적용해서는 아니되며, 유사사건이라 하더라도 구체적 행위과정과 증빙의 유무에 따라 달리 적용되는 바, 부정한 의도와 위계, 적극적 수단이 있었는지를 관련증빙과 함께 면밀히 검토하여 판단하여야 할 것이다.

○ 최근 심사·심판의 경우에는 가공경비 계상만으로는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위로 보고 있음
 
- 조세범칙조사심의위원회에서 범칙조사 무혐의 처리하였다고 하더라도 가공의 전표를 작성하여 손금에 산입하여 법인세 과세표준과 세액을 신고·납부한 행위는 부당한 행위에 해당함(조심 2014서39, 2014.5.29.)
☞ 복식기장의무자는 전표를 작성하도록 되어 있음

- 조세범칙조사로 전환되었으나 통고처분대상에서 제외된 점, 금융감독원 공시내용 등을 통하여 수령사실을 알 수 있었던 점 등으로 보아 누락한 행위는 부당한 행위에 해당되지 않음(조심 2014서0701, 2014.10.14.)

- 현금매출 누락행위를 수년간 반복적으로 이루어진 행위는 부당한 행위에 해당함(조심2014서 1840, 2014.8.25.)

- 작업진행률 조작행위를 부정한 적극적인 행위로 보았음(조심2011전3810, 2011.12.28.)

- 보험업과 관련하여 경비를 지급한 사실은 있느나, 이에 대한 증빙이 없이 판매촉진비 등의 계정 과목에 가공으로 경비를 계상한 행위는 일반과소가산세를 부과하여야 함(조심2014서 2550, 2014.9.30.)

- 가공경비를 계상함에 있어 가공세금계산서와 증빙서류를 수취하지 아니하고 청구법인 단독으로 단순히 원재료 및 외주가공비 계정별원장 상에 숫자만을 계상하여 반영한 것으로 일반과소로 봄(조심2012서 330, 2012.11.2.).

○반면, 대법원은 사기 기타 부정한 행위 없이 가공경비 계상만으로는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위가 아님

- 적극적인 방법에 의한 악의적인 신고의무 위반에 대하여 가산세를 중과하도록 규정한 것으로 해석하고 있으며, ‘사기 기타 부정한 행위’도 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위가 있음을 의미하는 것이라 해석하고 있음을 알 수 있는 바(대법원 2013도 13829, 2014.2.21.; 조심2013부1228, 2013.6.28. 등 다수)
- 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등이 아닌 경우에는 부당한 방법이 아님(대법원 2013두 12362, 2013.11.14.)
 
- 작업진행률 조작행위를 부정한 적극적인 행위로 보았으나, 대법원(2013두12362, 2013.11.14.)은 그 행위가 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부당한 방법으로 보기 어려워 보이므로 일반과소로 보았음

[2] 사기 기타 부정한 행위로 보는 경우에는 부당과소가산세 및 조세범칙 적용
*  사기 기타 부정한 행위로 보는 경우에는 부당과소가산세, 국세부과제척기간, 조세범칙 동시 적용
- 조세범처벌법 상 ‘사기기타부정행위’ 범위와 ‘부당과소신고가산세’ 적용대상에 대한 법률 내용은 거의 흡사하며,  2011.12.31.자로 조세범처벌법 제3조 제6항과 동일하게 개정하였음.

 

 ❶ 차명계좌를 통하여 수입금액을 누락하였는바, 10년의 국세부과제척기간과 부당과소신고 가산세를 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없다(조심2014서2030, 2014.7.9.)

[3] ‘사기나 그밖의 부정한 행위’의 경우 국세부과의 제척기간

3-1. 일반적인 경우(상속세·증여세 제외):10년(사기나 그밖의 부정한 행위)
국세부과의 제척기간은 상속세와 증여세를 제외하고는 원칙적으로 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년간(무신고 7년)이나 ‘사기나 그밖의 부정한 행위’인 경우에는 10년이다(국기법 제26조의2).

3-2. 상속세·증여세의 경우:15년(사기나 그밖의 부정한 행위, 무신고, 허위신고, 누락신고 포함)
❶ 상속세와 증여세의 경우 국세부과의 제척기간은 원칙적으로 국세를 부과할 수 있는 날로부터 10년간(무신고 또는 허위신고, 누락신고 15년)이나 ‘사기나 그밖의 부정한 행위’인 경우에는 15년이다(국기법 제26의2 1항 4호 단서).


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