- 지배적인 영향력의 행사는 특수관계인이 아닌 본인을 기준으로 판단해야
- 국세기본법상 특수관계 조항의 ‘통하여’라는 문언 역시 지방세기본법에서와 동일한 방식으로 해석되어야 한다고 본 것
- 법령의 문언과 체계, 세법 개정취지 및 세법상 특수관계 범위가 지나치게 넓어지는 것을 제한할 필요성 등을 고려할 때 타당한 결론
- 대법원 2024.7.25. 선고 2022두63386 판결 -
● 요약 대법원은 본인과 친족관계에 있는 특수관계인이 다른 법인에 대해 지배적인 영향력을 행사하더라도 그와 같은 사정만으로는 본인이 그 특수관계인을 통하여 해당 법인에 지배적인 영향력을 행사한다고 보아 소득세법(국세기본법)상 특수관계를 인정할 수 없다고 판단했다. 즉, 본인의 특수관계인이 해당 법인에 대해 지배적인 영향력을 행사하는 관계에 있더라도 이것만으로는 본인과 해당 법인의 특수관계가 인정되지 않고, ‘지배적인 영향력의 행사’를 특수관계인이 아닌 본인을 기준으로 판단해야 한다고 본 것이다. 기존 대법원은 과점주주 간주취득세가 문제되었던 사안에서 지배적 영향력을 행사하는지 여부의 판단과 관련해 특수관계인이 아닌 본인을 기준으로 판단한 바 있다. 대상판결은 국세기본법이 적용되는 사안에서도 이와 동일한 법리가 적용될 수 있음을 분명히 했다는 점에서 의의가 있다. ① 본인이 특수관계인을 통하여 다른 법인에 지배적인 영향력을 행사한다고 할 때 세법의 문언상 그 영향력 행사의 주체는 본인이어야 한다는 점 ② 국세기본법과 체계가 동일한 지방세기본법상 특수관계 조항에 관한 법리는 국세기본법이 적용되는 사안에서도 동일하게 적용되어야 하는 점 ③ 2012~2013년경 각 세법상 특수관계인 관련 조항 개정은 세법상 특수관계인의 범위를 통일하기 위한 목적에서 이루어졌다는 점 ④ 만약 대상판결과 같이 세법상 특수관계 조항의 ‘통하여’라는 문언을 적극적으로 해석하지 않을 경우 특수관계인의 범위가 과도하게 확장된다는 점 등을 고려할 때, 대상판결의 결론은 타당하다고 생각된다. |
1. 대상판결의 사실관계
원고는 2018.5.경 경매절차에서 공장용지 및 지상 공장건물(이하 ‘이 사건 부동산’) 및 공장의 기계기구를 485,000,000원에 매수했다.
그 후 2019.3.경 원고의 동생이 최대주주이자 대표자인 소외 회사에 490,000,000원에 양도했다. 소외 회사는 원고의 동생이 그 배우자와 합하여 발행주식총수 전부를 보유하고 있었을 뿐, 원고 본인은 소외 회사의 주주이었거나 임직원으로 근무한 사실이 없었다.
원고는 피고에게 이 사건 부동산의 취득가액을 485,000,000원으로 양도가액을 490,000,000원으로 양도소득세를 신고했으나, 피고는 이 사건 부동산의 양도 당시 시가를 감정평가액 628,071,250원으로 산정하여 원고가 특수관계인인 소외 회사에 이 사건 부동산을 시가보다 낮은 가격으로 양도했다고 보아, 소득세법 제101조 소정의 부당행위계산부인 규정을 적용해 양도소득세(가산세 포함)를 부과했다.
2. 쟁점의 정리
대상판결의 쟁점은 원고 본인이 직접 출자하지는 않았으나 친족관계자가 발행주식총수의 30% 이상을 출자한 경우 해당 법인을 소득세법상 본인과 특수관계에 있는 것으로 볼 수 있는지 여부이다.
소득세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23588호로 개정된 것, 이하 ‘소득세법 시행령’이라 한다) 제98조 제1항은 소득세법상 부당행위계산 부인 규정의 적용에 있어 특수관계인을 국세기본법에 따르도록 정하는데 국세기본법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23592호로 개정된 것, 이하 ‘국세기본법 시행령’이라 한다) 제1조의2 제1항 1호는 4촌 이내의 혈족을 “친족관계”에 있는 특수관계인으로 정하고 있으며, 같은 조 제3항 제1호 가목은 본인이 개인인 경우 “본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인”을 특수관계인으로 정하고 있다.
한편, 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항 제1호 가목은 같은 조 제3항 제1호 각 목의 규정을 적용할 때, 영리법인의 발행주식총수의 30% 이상을 출자한 경우 “해당 법인의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 본다”고 규정하고 있다.
이에 따르면, 본인이 직접 출자하거나 경영에 대한 영향력을 행사하지 않은 경우, 단순히 본인의 친족관계자가 소외 회사에 지배적인 영향력을 행사한다는 사정만으로 그 친족관계자를 통하여 소외 회사에 대해 지배적인 영향력을 행사한다고 볼 수 있는 것인지 여부가 문제된다.
대상판결 사안에서도 ① 원고와 원고의 동생 부부가 친족관계에 있다는 점과 ② 원고의 동생 부부가 소외 회사의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사한다는 점은 분명한데, 원고 본인이 직접 출자하지 않았음에도 원고의 친족관계자가 소외 회사에 지배적인 영향력을 행사한다는 사정만으로 그 친족관계자를 통하여 소외 회사에 대해 지배적인 영향력을 행사한다고 볼 수 있는 것인지 여부가 쟁점이 됐다.
3. 판결의 요지
원심판결[광주고등법원(전주) 2022.10.12. 선고 2022누1307 판결]은 소득세법 시행령 제98조 제1항, 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 및 제3항 제1호 가목의 문언과 체계에 비추어 보면 “본인과 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항에서 정한 친족관계에 있는 자가 주주 또는 출자자로서 해당 법인의 발행주식총수 30% 이상을 출자한 경우에는 본인이 해당 법인의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 보아야 한다”고 판시하며, 이 사건 과세처분을 위법한 것으로 볼 수 없다고 판단했다.
반면, 대상판결은 “본인이 아니라 친족관계자가 주주로서 해당 법인 발행주식총수의 30% 이상을 직접 출자한 경우에는 구 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항 제1호 가목에 따라 해당 법인의 경영에 대한 친족관계자의 지배적인 영향력 행사를 인정할 수 있을 뿐, 그러한 사정만으로 곧바로 본인이 친족관계자를 통하여 그 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사한다고까지 인정하기는 어렵고, 이에 대해서는 과세관청이 별도로 증명해야 한다”고 보아 원심판결을 파기하고 원심법원에 환송했다.
4. 평석
가. 세법상 특수관계 관련 조항의 개정 연혁과 문제의 소재
과거 구 소득세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항은 제1호 내지 제3호에서 당해 거주자의 친족, 종업원 등을 특수관계인으로 규정한 뒤, 제4호 및 제5호에서 “제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총 발행주식수 또는 총 출자지분의 100분의 30 이상인 법인”과 “제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금의 100분의 50을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인”을 특수관계인으로 명시적으로 규정하고 있었다.
구 법인세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것) 제87조 제1항 역시 제1호 내지 제3호에서 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자, 주주 등을 특수관계인으로 규정한 뒤, 제4호, 제8호에서 “제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인”과 “제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인”을 특수관계인으로 명시하고 있었다.
그런데 이후 2012년 세법상 특수관계인의 범위를 통합·단순화하기 위한 목적에서 국세기본법령에 특수관계인의 범위에 대한 규정이 신설되었고 소득세법 시행령 역시 위 국세기본법 시행령 규정을 따르도록 개정되면서, 현행 소득세법 시행령 및 국세기본법 시행령은 ‘본인이 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 “통하여” 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 법인’을 본인의 특수관계인으로 정하고 있다.
법인세법 시행령 역시 같은 시기에 개정되어, ‘법인이 임직원, 비소액주주 등을 “통하여” 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 다른 법인’을 특수관계인으로 인정하고 있다(법인세법 제2조 제12호, 같은 법 시행령 제2조 제8항 제4호).
한편, 지방세기본법 시행령 또한 2013년 개정되어, 본인이 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 “통하여” 지방세기본법 시행령 제2조 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 법인을 본인과 특수관계에 있다고 인정하고 있다(지방세기본법 제2조 제1항 제34호 다목, 같은 법 시행령 제2조 제3항).
요컨대, 과거에는 명문상 ‘본인(A)과 특수관계에 있는 자(B)가 지배적인 영향력을 행사하는 법인(C)’을 세법상 본인의 특수관계인으로 규정하였던 것과 달리, 현행 세법은 ‘본인(A)이 특수관계에 있는 자(B)를 “통하여” 지배적인 영향력을 행사하는 법인(C)’을 세법상 본인의 특수관계인으로 정하고 있어 규정 방식이 달라졌다.
이에 따라 세법상 특수관계 조항의 ‘통하여’의 의미가 종종 다투어져 왔다.
예컨대 본인(A)과 친족관계에 있는 자(B)가 다른 영리법인(C)의 발행주식 30% 이상을 소유하고 있다면, 본인(A)이 친족관계자(B)의 다른 법인(C)에 대한 의결권 행사를 좌우한다고 볼 수 없는 상황에서도 친족관계자(B)를 ‘통하여’ 다른 법인(C)에 지배적 영향력을 행사한다고 볼 수 있을지 문제된다.
마찬가지로, 비영리법인과 관련하여 특정 회사(A)의 일부 직원들(B)이 다른 비영리법인(C)의 이사 과반수를 차지하고 있는 경우, 그 회사(A)가 현실적으로 직원들(B)의 비영리법인(C)에 대한 의사결정에 영향력을 행사할 수 없더라도 직원들(B)을 ‘통하여’ 비영리법인(C)에 지배적 영향력을 행사한다고 볼 수 있을지 문제된다.
나. 세법상 특수관계 규정의 ‘통하여’는 문언 해석에 관한 기존 법원의 태도
(1) 지방세기본법에 관한 대법원 판결
앞서 대법원은 원고 회사가 소외인(A)으로부터 다른 회사의 주식을 취득한 것이 과점주주 간주취득세 과세대상에 해당하는지 여부가 문제되었던 사안에서 경영지배관계와 관련해 소외인(A)의 배우자(B)가 원고 회사의 대표이사 또는 사내이사로 재직하며 원고 회사에 지배적인 영향력을 행사했음에도 소외인(A) 본인을 기준으로 판단하여, ‘소외인(A)이 원고 회사의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사한 것으로 볼 수 없다’는 이유로 원고와 소외인(A) 간에 특수관계가 있다고 보기 어렵다고 판단했다(대법원 2021.5.7. 선고 2020두49324 판결). 1)
1) 위 사안은 원고 회사와 A 사이에 특수관계가 인정된다면 원고 회사는 지방세법상 과점주주 집단을 형성하는 자로부터 주식을 취득한 것으로서 과점주주 간주취득세를 부담하지 않게 되므로 과세처분이 취소되어야 했던 사안이었는데, 경영지배관계는 인정되지 않았으나 A가 ‘원고의 임원과 생계를 함께하는 친족’에 해당함에 따라 특수관계가 성립함으로써 과세처분이 취소됐다.
대법원에서는 이에 대한 구체적인 법리를 설시하지 않았으나, 그 원심 판결(서울고등법원 2020.8.28. 선고 2020누33673 판결)은 “법인에 지배적인 영향력을 행사하는 주체는 어디까지나 ‘본인’(A)으로 해석되어야 하고, 본인이 직접 영향력을 행사하지 않고 친족관계 등에 있는 자(B)를 통하여 영향력을 행사하는 경우에는 이를 본인이 직접 행사하는 것과 동등하게 평가할 수 있는 정도에 이르러야 본인과 법인이 경영지배관계에 있다고 인정할 수 있다”는 일반 법리를 밝힌 후, ‘A가 배우자 B에 관한 의사결정을 좌우하였다고 인정할 자료가 없다’고 보아 A와 원고 회사 사이에 경영지배관계에 따른 특수관계가 성립하지 않는다고 보았다.
(2) 국세기본법에 관한 하급심 판결
한편, 위 법리가 국세기본법상 부당행위계산부인에 기초한 과세처분의 위법성을 인정하기 위한 근거로도 사용될 수 있는지는 다소 불명확한 부분이 있었다.
특히 과세관청은 지방세법상 과점주주 간주취득세 과세의 국면에서는 특수관계 조항의 ‘통하여’라는 문언의 의미를 적극적으로 해석하여 특수관계의 범위를 좁게 보아 과세하면서도, 법인세법 및 소득세법상 부당행위계산부인에 따른 과세의 국면에서는 ‘본인(A)의 특수관계인(B)이 다른 법인(C)에 지배적 영향력을 행사하고 있다면, 그와 같은 사정만으로 본인(A)이 특수관계인(B)을 통하여 다른 법인(C)에 지배적 영향력을 행사하는 것으로 볼 수 있다’는 식으로 특수관계의 범위를 넓게 해석하여 과세함으로써 일관되지 않은 입장을 취하였다.
이와 관련해 최근 서로 엇갈린 취지의 하급심 판결이 선고되었으며 현재 모두 상고심에 계류 중이다.
먼저, ‘통하여’라는 문구에 별다른 의미를 부여하지 않은 채 기계적으로 해석하여 “어떠한 법인이 거래상대방인 비영리법인의 이사 과반수를 차지하는 경우 해당 거래상대방(비영리법인)에 대하여 ‘지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우’에 해당한다고 보아야 할 뿐, 그 밖의 사정을 살펴 달리 판단할 수는 없다”고 판단한 사례가 있다(서울고등법원 2024.7.5. 선고 2023누46731 판결).
반면, ‘통하여’라는 문구의 의미를 적극적으로 해석하여 “[법인(A)이 주주 등(B)을 통하여 다른 영리법인(C)에 지배적 영향력을 행사하는지 여부가 문제되었던 사안에서] 다른 법인(C)의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 주체는 어디까지나 해당 법인(A)으로 해석되어야 하고, 해당 법인이 직접 영향력을 행사하지 않고 주주 등(B)을 통하여 영향력을 행사한다고 인정하려면 그 영향력을 해당 법인(A)이 직접 행사하는 것과 동등하게 평가할 수 있는 정도에 이르러야” 한다고 판단한 사례도 있다[서울고등법원(춘천) 2024.5.29. 선고 2022누1284 판결].
다. 대상 판결의 의의
대상판결은 국세기본법이 적용되는 사안에서도 특수관계 조항의 ‘통하여’라는 문언의 의미를 적극적으로 해석하여 본인(A)과 특수관계에 있는 자(B)가 법인(C)에 지배적인 영향력을 행사한다는 사정만으로 본인(A)이 법인(C)에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 것으로 인정할 수 없으며, 본인(A)이 해당 법인(C)의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 관계에 있어야 해당 법인을 본인의 특수관계인으로 인정할 수 있다는 법리를 분명히 하였다는 점에서 의의가 있다.
살피건대, ① 본인이 특수관계인을 통하여 다른 법인에 지배적인 영향력을 행사한다고 할 때 세법의 문언상 그 영향력 행사의 주체는 특수관계인이 아닌 본인이어야 한다는 점 ② 국세기본법과 체계가 동일한 지방세기본법상 특수관계 조항에 관한 대법원 2021.5.7. 선고 2020두49324 판결의 법리는 국세기본법이 적용되는 사안에서 동일하게 적용된다고 봄이 타당하다는 점 ③ 앞서 본 2012~2013년경 각 세법령상 특수관계인 조항 개정은 세법상 특수관계인의 범위를 통일하기 위한 목적에서 이루어졌다는 점 ④ 위 각 시행령이 개정이유 등에서 특수관계인의 범위를 축소한다거나 특수관계 인정의 요건을 강화한다는 취지를 밝히고 있지는 않지만 위 개정으로 특수관계인의 범위에 관한 법령의 문언이 달라진 이상 조세법률주의 원칙에 따라 그 해석도 달라질 수밖에 없는 점 ⑤ 과세관청의 논리에 따르자면 세법상 각종 제약이 따르는 특수관계인의 범위가 과도하게 확장되어, 주주 및 임직원이 수만 명에 이르는 대기업의 경우에는 현실적으로 자신의 특수관계인이 누구인지 파악하는 것 자체가 불가능해진다는 점에서 대상판결의 판단은 타당한 것으로 생각된다.
•서울대학교 통계학과, 경제학부
•서울대학교 법학전문대학원 법학전문석사,
법학전문박사(조세법) 수료
•변호사 시험 1회(2012)
•공인회계사 시험 39회(2004)
•안진회계법인
•자기주식 취득에 대한 부당행위계산 부인의 적용 - 대법원 2020.8.20. 선고 2017두44084 판결을 중심으로-, 조세법연구 27(3), 한국세법학회, 2021.
•2018년 상속세 및 증여세법과 지방세법 판례회고, 조세법연구 25(2), 한국세법학회, 2019.