-횡령금도 경우에 따라 몰수 또는 추징의 대상이 될 수 있으므로 이 역시 경제적 이익의 상실가능성을 내재하고 있다고 볼 수 있는 것은 아닌지 다소 의문
-횡령금 반환에 따른 양형상의 이익을 이유로 위법소득이 종국적으로 실현되었다고 보아 후발적 경정청구을 제한하는 것은 타당하지 않아
-납세자의 권리를 제한하는 판시를 하면서도 그 합리적·구체적 이유를 제시하지 않은 점 아쉬워
- 대법원 2024.6.17. 선고 2021두35346 판결 -
| ● 요약 대법원은 횡령금 상당액에 대해 그 귀속자에게 소득세 납세의무가 성립한 이상, 사후에 그 귀속자가 형사재판에 이르러 해당 횡령금 상당액을 피해법인에 지급했다고 하더라도 이는 특별한 사정이 없는 한 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등의 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다고 보아 원심을 파기환송했다. 대상판결은 횡령금의 반환에는 경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있다고 단정할 수 없는 점, 형사재판 과정에서의 횡령금의 반환은 양형상의 이익을 위해 이루어지는 것이어서 해당 소득이 종국적으로 실현되지 않은 것으로 보기 어려운 점 등을 그 판단 근거로 제시했다. 그러나 후발적 경정청구는 당초에 알지 못했거나 예상하지 못했던 사유가 과세표준 및 세액 결정 이후에 발생한 경우 이를 정정하기 위한 제도라는 점을 고려할 때 후발적 경정청구의 사유에 해당하는지를 판단함에 있어 경제적 이익의 상실가능성의 내재 여부를 고려하는 것이 타당한지 다소 의문이며, 횡령금의 반환 과정에서 발생하는 부수적인 효과일 뿐인 양형상의 이익을 소득의 종국적인 실현으로 볼 수 있을지도 다소 의문이다. 대상판결은 후발적 경정청구 사유를 축소함으로써 납세자의 권리를 제한하는 판단으로 나아가면서도 그 합리적·구체적 근거는 제시하지 않은바 다소 아쉬움이 남는다. |
1. 대상판결의 사실관계
원고는 2005년부터 2013년까지 소외 1 회사, 소외 2 회사(이하 위 두 회사를 합하여 ‘이 사건 회사들’)에 상표권 등의 사용권한을 부여한 사실이 없음에도, 이 사건 회사들을 실질적으로 지배·경영한 부친 등과 공모하여 이 사건 회사들로부터 상표권 사용료 명목의 돈(이하 ‘이 사건 사용료’)을 지급받아 횡령했다.
서울지방국세청장은 이 사건 회사들에 대한 세무조사를 거쳐 이 사건 사용료를 손금불산입하고, 그 사용료 상당액이 사외유출된 것으로 보아 2014.6.~10.경 원고의 기타소득으로 소득처분했다.
원고는 위 횡령 범행으로 형사재판을 받게 되었고, 그 항소심이 진행 중이던 2015.5.경 채권양도 및 변제공탁의 방법으로 이 사건 사용료 상당액의 대부분을 이 사건 회사들에 지급했다.
피고는 이 사건 사용료 소득과 관련하여 2017.9.1. 원고에게 2010년, 2011년, 2012년, 2014년 귀속 각 종합소득세를 경정·고지했다.
2. 쟁점의 정리
이 사건의 쟁점은 횡령으로 인한 소득에 대해 납세의무가 성립한 후 피해액의 변제 등을 통해 해당 소득이 사후적으로 상실된 경우 후발적 경정청구 사유가 인정될 수 있는지 여부이다.
3. 대상판결의 요지
가. 원심판결
원심은 다음과 같은 이유로 횡령으로 인한 소득에 대해 납세의무가 성립한 후 피해액의 변제 등을 통해 해당 소득이 상실된 경우 이는 구 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19178호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’) 제45조의2 제2항의 후발적 경정청구 사유가 인정될 수 있다고 판단했다.
① 횡령 등에 의한 위법소득에는 그 성질상 경제적 이익이 상실될 가능성이 내재되어 있으므로, 그러한 가능성이 현실화되어 납세의무자가 위법소득에 따른 이익을 실제로 상실하게 되었다면 그러한 위법소득을 과세대상으로 하는 전제가 상실된 것이다.
② 후발적 경정청구제도의 취지를 고려할 때 횡령 등에 기하여 납세의무자의 위법소득이 일단 성립한 경우에도, 후발적인 사정으로 그로 인한 이익이 실제로 상실되었다면 후발적 경정청구제도에 따른 구제의 대상이 된다고 보는 것이 헌법상 실질적 조세법률주의에 부합하는 법해석이다.
③ 대법원은 뇌물, 알선수재, 배임수재 등의 범죄로 인한 위법소득에 대해 몰수 또는 추징이 이루어진 경우, 특별한 사정이 없는 한 납세자는 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 봐야 한다고 판시하였는데(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결), ‘위법소득에 내재된 경제적 이익의 상실가능성이 현실화됨으로써 일단 성립했던 납세의무가 그 전제를 상실하게 된다는 측면’에 관하여 ‘뇌물 등으로 인한 위법소득에 대해 몰수 또는 추징이 이루어지는 경우’와 ‘횡령 등으로 인한 위법소득 상당의 이익이 정당한 권리자에게 반환되는 경우’를 비교해 보면 양자 사이에 본질적인 차이가 있다고 볼 수 없다.
④ 횡령 등 범죄의 경우에도 부패재산의 몰수 및 회복에 관한 특례법이 적용되므로 일정 요건이 구비되면 몰수 또는 추징의 대상이 될 수 있는데, 일정 요건을 갖추어 몰수 또는 추징이 되는 경우에는 후발적 경정청구가 허용되는 반면 요건이 구비되지 않아 국가의 몰수·추징이 이루어지지는 않았지만 범죄피해자에게 범죄수익이 실제로 반환된 경우에는 후발적 경정청구가 허용되지 않는다고 해석하는 것은 타당하지 않다.
⑤ 구 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’) 제106조 제4항1)은 횡령금 등 범죄수익의 사후적 환원이 실제로 이루어진 사안에서 구 국세기본법 제45조 제2항에 의한 후발적 경정청구를 배제하는 규정이라거나 그와 모순되는 규정이라고 볼 수 없다.
1) 구 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ④ 내국법인이 「국세기본법」 제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 세무조사의 통지를 받은 경우
2. 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우
3. 세무공무원이 과세자료의 수집 또는 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우
4. 납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명 통지를 받은 경우
5. 수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우
6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우
⑥ 범죄행위에 대한 제재의 목적은 원칙적으로 형벌로써 달성하는 것이 타당하고, 이에 관하여 세금을 부과하는 방법으로 위와 같은 목적을 달성하고자 하는 것은 바람직하지 않다.
나. 대상판결
대상판결은 횡령금 상당액에 대하여 그 귀속자에게 소득세 납세의무가 성립한 이상, 사후에 그 귀속자가 형사재판에 이르러 해당 횡령금 상당액을 피해법인에 지급했다고 하더라도 이는 특별한 사정이 없는 한 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등의 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다고 보아 원심을 파기환송하였다. 그 구체적인 판단 근거는 다음과 같다.
① 수뢰·알선수재·배임수재 범행으로 얻은 뇌물 등은 필요적 몰수·추징의 대상으로서 수뢰자 등이 뇌물 등을 수수할 때부터 이미 그 소득에는 경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있으나, 횡령금의 경우에는 원칙적으로 국가에 의한 몰수·추징의 대상이 되지 않고, 그 반환 여부 또는 반환을 위한 구제절차의 진행 여부 등이 당사자의 의사에 크게 좌우된다.
특히 법인의 실질적 경영자가 가담하여 사외유출한 횡령금의 경우, 피해법인이 자발적으로 그 반환을 구할 가능성을 상정하기 어려우므로, 그 소득에 경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있다고 단정할 수 없다.
따라서 뇌물 등의 범죄로 인한 위법소득에 대해 몰수 또는 추징이 이루어진 경우에 대한 판결인 대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결은 이 사건에 원용하기에는 적절하지 않다.
② 위법소득을 현실로 지배·관리하면서 이익을 향수하고 있는 귀속자가 형사재판에서 피해법인에 횡령금 상당액을 지급하는 것은 일반적으로 위법소득으로 인한 경제적 이익을 포기하는 대신 양형상의 이익이라는 무형의 이익을 얻기 위한 행위이므로, 횡령금의 반환이 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되어 그 소득이 종국적으로 실현되지 않은 경우에 해당한다고 보기 어렵다.
4. 평석
가. 후발적 경정청구 제도의 의의 및 판례 동향
조세법률관계는 조세채무가 성립된 후에는 소급하여 변경시킬 수 없는 것이 원칙이나 담세력이 소급적으로 소멸하거나 또는 그러한 사실에 관한 공적 확인이 있는
일정한 경우에는 예외가 인정될 필요가 있는바, 이를 규정한 것이 후발적 경정청구 제도이다.
대법원은 “후발적 경정청구 제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있다”는 입장을 바탕으로(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결 등), 납세의무 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 된 경우 후발적 경정청구가 가능하다고 판단하거나(대법원 2014.1.29. 선고 2013두18810 판결, 대법원 2018.5.15. 선고 2018두30471 판결), 범죄수익을 얻은 후 관련 형사사건에서 몰수나 추징을 당한 경우에도 후발적 경정청구가 가능하다고 판단하는 등(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결) 후발적 경정청구의 범위를 확장해 왔다.
나. 대상판결의 평가
앞서 살펴본 바와 같이, 대법원은 종전에 수뢰·알선수재·배임수재 범행으로 얻은 뇌물 등 위법소득에 대해 몰수나 추징이 이루어졌다면 이는 그 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화된 것이므로 후발적 경정청구가 인정되어야 한다고 판단한 바 있다(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 판결, 이하 ‘선행판결’).
이에 대상판결은 선행판결과 이 사안이 어떠한 점에 있어 차이가 존재하는지, 즉 뇌물 등과 횡령금을 왜 달리 봐야 하는지를 바탕으로 판시하고 있다.
대상판결이 제시하고 있는 첫 번째 논거는 양자가 ‘경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있는지 여부’에 있어 차이가 있다는 것이다.
즉 뇌물 등의 경우 형법 및 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률에 따라 필요적 몰수·추징의 대상이므로 경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있으나 횡령금의 경우 국가에 의한 몰수·추징의 대상이 아니고 그 반환 여부가 당사자의 의사에 크게 좌우되므로 경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있다고 단정할 수 없다는 것이다.
그러나 후발적 경정청구는 당초에 알지 못했거나 예상하지 못했던 사유가 과세표준 및 세액 결정 이후에 발생한 경우 이를 정정하기 위한 제도라는 점, 국세기본법 제45조의2 제2항 각 호 및 국세기본법 시행령 제25조의2 각 호의 후발적 경정청구 사유들이 ‘당초부터 그러한 사유의 발생가능성을 내재하고 있었을 것’을 그 요건으로 규정하고 있지는 않은 점 등을 고려할 때, 후발적 경정청구의 사유에 해당하는지를 판단함에 있어 경제적 이익의 상실가능성의 내재 여부를 고려하는 것이 타당한지 다소 의문이다.
나아가 설령 경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있지 않은 경우에는 후발적 경정청구가 인정될 수 없다고 전제하더라도, 횡령금으로 인한 소득에 경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있지 않다고 볼 수 있을지도 다소 의문이다.
원심도 설시하였듯, 횡령과 같은 범죄의 경우에도 부패재산의 몰수 및 회복에 관한 특례법에 따라 일정 요건이 구비되면 몰수 또는 추징의 대상이 될 수 있으므로 횡령금 역시 경제적 이익의 상실‘가능성’은 내재되어 있다고 볼 수 있기 때문이다.
한편 대상판결은 횡령으로 인한 소득에 경제적 이익의 상실가능성이 내재되어 있다고 단정할 수 없는 근거 중 하나로 ‘피해법인이 자발적으로 그 반환을 구할 가능성을 상정하기 어렵다’는 점을 들고 있는데, 이는 구 법인세법 시행령 제106조 제4항을 고려한 판시로 보인다.
즉 대상판결은 구 법인세법 시행령 제106조 제4항이 법인이 사외유출된 금원을 자발적으로 회수한 경우에만 이를 사내유보로 처분하도록 하고 있는 점을 고려해 법인에 대한 횡령금의 반환이 후발적 경정청구의 사유가 될 수 있는지를 판단함에 있어서도 법인의 자발적 회수 여부를 따져 보아야 한다는 입장인 것으로 이해된다.
그러나 구 법인세법 제106조 제4항과 후발적 경정청구는 그 요건과 효과가 구분되는 것으로서 전자가 후자를 배제하는 규정이라거나 양자가 모순되는 규정이라고 볼 수 없으므로, 후발적 경정청구의 가부를 판단함에 있어 구 법인세법 제106조 제4항의 요건을 고려하는 것은 타당하지 않다고 생각된다.
대상판결이 제시하고 있는 두 번째 논거는 횡령금의 귀속자가 형사재판에서 해당 횡령금을 반환하는 행위는 양형상의 이익이라는 무형의 이익을 얻기 위한 행위이므로 이는 해당 위법소득이 종국적으로 실현된 경우에 해당한다는 것이다.
그러나 양형상의 이익은 위법소득의 반환 과정에서 발생하는 부수적인 효과일 뿐이므로 이를 소득의 종국적인 실현으로 보기는 어렵고, 양형상의 이익을 이유로 후발적 경정청구를 제한하는 것은 결국 그 목적과 성질이 전혀 상이한 형사처벌과 과세처분을 결부시키는 것으로서 타당하지 않다고 생각된다.
이처럼 대상판결은 왜 후발적 경정청구 사유 해당 여부를 판단함에 있어 경제적 이익의 상실가능성의 내재 여부를 고려해야 하는지, 왜 양형상의 이익이 소득의 종국적 실현으로 평가될 수 있는지에 대한 합리적·구체적 이유는 제시하지 않은 채, 후발적 경정청구의 사유를 축소하는 판단으로 나아갔다.
대상판결이 납세자의 권리를 제한하는 판시를 하면서도 그 이유를 합리적·구체적으로 제시하지 않았다는 점에서 다소 아쉬움이 남는다.
•연세대학교 법과대학
•연세대학교 법과대학원 법학석사
•미국 뉴욕대학교 로스쿨(LL.M.)
•연세대학교 법과대학원 법학박사
•사법시험 46회(사법연수원 36기)
•OECD BEPS 대응센터 자문위원
•산업부 해외자산관리 위원회 위원
•서울재팬클럽 세무위원회 자문위원
•일본 도쿄 나가시마오노 & 쯔네마쯔 법률사무소 파견근무
•Beneficial ownership in South Korea: Tax audit appeal and planning opportunities, International Tax Review, 2022.
•디지털 경제의 국제조세 과세원칙 개정논의와 향후 과제, 조세학술논집 37(3), 한국국제조세협회, 2021.
•국제조세법규 적용을 위한 소득구분 및 원천지 결정 - 과소자본세제 초과이자 및 미등록 특허사용료에 관한 판례를 중심으로 -, 조세학술논집 35(2), 한국국제조세협회, 2019.
•BEPS 이행 다자협약 체제에서의 조세조약 남용방지 규정에 관한 연구 : 주요목적기준(PPT) 및 혜택제한규정(LOB)을 중심으로, 연세대학교 일반대학원 법학과 박사학위논문, 2019.
