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Ⅶ. 《사건 1》과 《사건 2》의 증여세 완전포괄주의 과세제도 한계

5. 완전포괄주의 과세제도 전 구 상속증여세법 제42조와 헌재 결정
완전포괄주의 과세제도 전 구 상속증여세법 제42조【기타의 증여의제】 제1항에 관한 헌법재판소 결정(헌재 2004헌바8, 2006.6.29., 합헌, 전원재판부)이 있었다. 

여기서 구 상속증여세법 제42조 제1항은 “제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우~~~”를 말하는데, 이 조항은 2003.12.30. 완전포괄주의 과세제도 후인 《사건 1》에서 본 구 상속증여세법 제42조 제1항 및 《사건 2》에서 본 상속증여세법 제4조 제1항 제6호와 유사하다. 

2003.12.31. 완전포괄주의 과세제도 전인 구 상속증여세법 제42조 제1항의 헌법재판소 결정 사건은 포괄위임입법에 관한 것이기는 하나 《사건 1》에서 말하는 “33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외의 이익”과 《사건 2》에서 말하는 ”제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3“의 경우와 경제적 실질이 유사한 이익”은 헌재 결정 조항(구 상속증여세법 제42조 제1항)인 “제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우”와 동일하다. 

헌법재판소는 이 조항(구 상속증여세법 제42조 제1항)에 대해 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡, 다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처해 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 

따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위해 경제 현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제 현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응해야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다고 하면서, 이 사건 법률조항은 그 입법취지와 구 상속증여세법의 체계에 비추어 볼 때 과세대상의 의미와 범위가 모두 드러나 있어 일반 국민에게 과세대상에 대한 예측가능성이 보장되어 있을 뿐만 아니라 과세관청의 자의적인 확대해석의 염려도 없다고 하였다. 

이와 같은 판결은 《사건 2》에서 본 상속증여세법 제4조 제1항 제6호의 이익은 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제 현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고, 그 입법취지와 상속증여세법의 체계에 비추어 볼 때 “과세대상과 과세범위의 한계”를 설정한 것으로 볼 수 없다는 의미로 받아들일 수 있을 것이다. 

Ⅷ. 논점의 결론

《사건 1》과 《사건 2》는 매우 관심이 가는 사건이다. 
앞서 보았듯이 각 사건의 거래와 행위가 다르지 않고 다만, 주식으로 전환한 날짜만 달라 해당 조항을 적용하는 데 있어 개정 전의 세법과 개정 후의 세법 내용이 다르지 않은 데도, 개정 전의 세법과 개정 후의 세법 적용에 따라 다른 결과의 판결이 나왔기 때문이다. 

그런데 서로 다른 판결의 핵심은 완전포괄주의 한계를 두고 거래와 행위가 다르지 않은 사건임에도 다른 해석을 한다는 점이다. 
《사건 1》과 《사건 2》의 판결은 납세자나 과세관청이나 혼란스러울 수밖에 없을 것이다. 

(1) 《사건 1》과 《사건 2》의 다른 판결의 핵심은, 상속증여세법 제40조(전환사채 등의 주식전환 이익) 제1항 제2호의 해석에 관한 것이다. 
상속증여세법 제40조 제1항 제2호를 두고, 해당 조항이 “과세대상과 과세범위를 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것”으로 《사건 1》은 본다는 것이고 《사건 2》는 보지 않는다는 것이다. 

해당 조항을 “포괄주의 한계 설정”으로 보지 않는다는 《사건 1》의 이유는 상속증여세법의 증여의 개념과 입법취지, 증여세 과세체계를 근거로 한다. 
한편 해당 조항을 “한계 설정”으로 본다는 《사건 2》의 이유는 상속증여세법의 증여의 개념과 입법취지, 증여세 과세체계 보다는 관련규정의 해석에 바탕을 두고 있다. 

그런데 《사건 1》과 《사건 2》가 완전포괄주의 과세제도 한계를 판단하면서 둘 다 같은 대법원의 판례(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 등 참조)를 인용했다는 점이다. 

(2) 대법원은 《사건 2》에서 완전포괄주의 과세제도의 한계 이유를 들면서 상속증여세법 제4조 제1항 제6호의 의미를 “새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법~~~”에 대해 증여세를 부과하기 위한 규정이라고 했다. 

그런데 자본거래 세무의 논점은 자본이익의 개념 이해와 이익계산을 어떻게 하느냐인데, 이 의미는 이익의 개념과 이익계산 둘 다 조건이 충족돼야 한다는 점이다. 

이 조건을 갖춘 “새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법~~~”은 표현은 좋으나 그 실체를 찾을 수 없는 것으로, 이러한 표현은 상속증여세법 제4조 제1항 제6호가 완전포괄주의 과세제도의 한계 설정을 위한 것이라는 전제 아래서 해석을 위한 해석의 표현 방법일 뿐이다고 하겠다. 

(3) 《사건 1》과 《사건 2》 둘 다 상속증여세법의 증여의 개념과 입법취지, 증여세 과세체계와 관련규정의 엄격 해석에 관해서는 차이가 없어 보인다. 다만, 완전포괄주의 과세제도의 한계를 《사건 1》은 적극적으로 해석하고 《사건 2》는 소극적으로 해석한다고 보인다. 

이와 같은 관점의 차이로 인해 결국 《사건 1》과 《사건 2》가 각각 다른 판결의 결과로 나타난 것이다. 동일한 거래와 행위에 대해 《사건 1》과 《사건 2》가 해당 조항을 두고 대법원의 상반된 판단은 모든 사정의 여부를 불문하고  납득이 가지 않는다. 
대법원의 판단은 세법해석의 기준이 되는데, 납세자는 유사한 거래와 행위를 두고 어떤 판단기준을 따라야 할지 모르기 때문이다. 

(4) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 

그렇지만 법규 상호 간의 해석을 통해 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다. 

이와 같은 해석에 따른다면, 엄격해석 원칙과 합목적해석 원칙은 관점의 차이라고 볼 수 있을 것이다. 
《사건 1》은 합목적해석 원칙을 따랐고 《사건 2》는 엄격해석 원칙을 따른 것으로 볼 수도 있다. 

(5) 《사건 2》의 판결이 아쉬웠던 점은 동일 사건의 거래와 행위에 대해 이미 《사건 1》의 판결이 있음에도 《사건 1》의 판결에 대해서는 아무 언급을 하지 않았다는 점이다. 

《사건 2》의 판단을 내리기 전에 《사건 1》은 《사건 2》가 어떤 점에서 다른 것인지 관해서도 표명이 있었더라면 명확한 판결이 되었을 것이다. 
이 점에 관해서는 원고도 《사건 1》에 대한 주장을 하지 않은 것은 마찬가지다.