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순자산 시가 장부가액 보다 크고 자산조정 잔액 ‘0’보다 커야 사후관리 추징
순자산 시가 장부가액 보다 크고 자산조정 잔액 ‘0’보다 커야 사후관리 추징
  • 국세청 제공
  • 승인 2024.06.07 09:00
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알기 쉬운 법인세법 가이드 / 합병 세제

Ⅴ. 적격합병에 대한 사후관리

 2  사후관리 추징 요건 해당 시 법인세 과세
3. 자산조정계정에 대한 과세

합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 자산조정계정 잔액의 총합계액의 전액을 익금에 산입하고 해당 자산조정계정은 소멸함.

가. 개요
적격합병을 한 합병법인이 사후관리기간 중에 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 자산조정계정 잔액의 총합계액(총합계액이 0보다 큰 경우로 한정하며, 총합계액이 0보다 작은 경우에는 없는 것으로 한다)의 전액을 익금에 산입하고 해당 자산조정계정은 소멸한다(영 제80조의4 제4항).
따라서 합병등기일 현재 순자산 시가가 순자산 장부가액보다 크고, 자산조정계정 잔액의 총합계액이 0보다 큰 경우에만 사후관리 추징 요건 해당 시 과세된다.

나. 자산조정계정 과세 예시
(1) 적격합병 시 자산조정계정 계상
예를 들어 합병법인이 적격합병의 요건을 충족해 순자산 시가가 150인 피합병법인의 자산 및 부채를 순자산 장부가액인 100으로 승계한 경우 순자산시가와 장부가액의 차액 50은 자산조정계정으로 계상한다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(2) 사후관리 추징 요건 해당 시 자산조정계정의 처리
합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 자산조정계정 잔액의 총합계액 50은 추인[익금산입 자산조정계정 50(유보)]되어 피합병법인의 양도손익 100 중 50이 자산조정계정으로 과세된다.

 

 

 

 

 

 

4. 합병매수차손익에 대한 과세
합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하여 자산조정계정 잔액의 총합계액을 익금에 산입한 경우에는 합병매수차손익도 익금 또는 손금에 산입함.

가. 개요
적격합병을 한 합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하여 자산조정계정 잔액의 총합계액을 익금에 산입한 경우에는 피합병법인에 지급한 양도가액과 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 시가와의 차액(합병매수차손익)을 사후관리 추징 요건에 해당하는 사유가 발생한 날부터 합병등기일 이후 5년이 되는 날까지 다음의 익금・손금 산입액의 계산방법에 따라 산정한 금액을 익금 또는 손금에 산입한다(법 제44조의3 제4항).

나. 익금·손금 산입액의 계산(영 제80조의4 제5항)
① 합병 당시 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 시가에 미달하는 경우(합병매수차익)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

② 합병 당시 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 시가를 초과하는 경우(합병매수차손)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

다. 합병매수차익 과세 예시
(1) 적격합병 시 합병매수차익 과세이연
예를 들어 적격합병의 요건을 충족한 합병법인이 순자산 시가가 200(장부가 100)인 피합병법인의 자산 및 부채를 승계하면서 양도가액으로 140을 지급한 경우 순자산 시가와 양도가액의 차액 60은 합병매수차익에 해당한다.

 

 

 

이 경우 합병법인은 적격합병의 요건을 충족했으므로, 법 제44조의3 제1항에 따라 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 시가와 피합병법인에게 지급한 양도가액 모두 순자산 장부가액(100)으로 보아 합병매수차익에 대해 과세이연을 적용한다.

 

 

 

위의 사례에서 적격합병 시 합병매수차익을 과세이연하기 위한 세무조정을 살펴보면, 기업회계에서는 자산 및 부채를 시가로 계상하므로 순자산 시가(200)와 양도가액(140)의 차액이 손익계산서 상 수익항목인 염가매수차익(60)으로 계상된다.

따라서, 과세이연을 위해서는 염가매수차익(60) 만큼을 손금에 산입해야 하며, 앞서 설명한 바와 같이 기업회계상 순자산(200)이 세무회계상 순자산(100)보다 과대계상(100)되었으므로, 자산조정계정을 통해 과대계상(100)분을 손금에 산입(△유보)하여 자산을 조정하고, 손금 산입액 중 당기 손익과 관련 없는 주식발행초과금 40을 익금에 산입(기타)하게 되면 전체적으로 60(손금산입 100 – 익금산입 40)만큼 손금에 산입되어 기업회계상 수익으로 계상된 염가매수차익(60)은 자동적으로 익금에 산입되지 않게 된다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(2) 사후관리 추징 요건 해당 시 합병매수차익의 처리
합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 앞서 설명한 바와 같이 먼저 자산조정계정 잔액의 총합계액 100이 추인[익금산입 자산조정계정 100(유보)] 된다.
그 다음에 합병매수차익을 기간에 따라 익금산입해야 하므로, 합병매수차익 60을 손금에 산입(유보)한 후 사후관리 추징 요건의 해당 사유 발생 사업연도와 그 다음 사업연도부터 합병등기일 이후 5년이 되는 날이 속하는 사업연도로 구분해 합병매수차익을 익금에 산입한다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(3) 비적격합병과 적격합병 후 사후관리 추징 요건 해당 시 과세 비교

 

 

 

 

 

 

 

라. 합병매수차손 과세 예시
(1) 적격합병 시 합병매수차손 과세이연
예를 들어 적격합병의 요건을 충족한 합병법인이 순자산 시가가 140(장부가 100)인 피합병법인의 자산 및 부채를 승계하면서 양도가액으로 200을 지급한 경우 순자산 시가와 양도가액의 차액 60은 합병매수차손에 해당한다.

 

 

 

이 경우 합병법인은 적격합병의 요건을 충족했으므로, 법 제44조의3 제1항에 따라 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 시가와 피합병법인에게 지급한 양도가액 모두 순자산 장부가액(100)으로 보아 합병매수차손에 대해 과세이연을 적용한다.

 

 

 

위의 사례에서 적격합병 시 합병매수차손을 과세이연하기 위한 세무조정을 살펴보면, 기업회계에서는 자산 및 부채를 시가로 계상하므로 순자산 시가(140)와 양도가액(200)의 차액은 대차대조표 상 자산항목인 영업권(60)으로 계상된다.

따라서, 과세이연을 위해서는 영업권(60) 만큼을 손금에 산입하여 자산으로 계상된 영업권을 조정하며, 앞서 설명한 바와 같이 기업회계상 순자산(140)이 세무회계상 순자산(100)보다 과대계상(40)되었으므로, 자산조정계정을 통해 과대계상(40)분을 손금에 산입(△유보)하여 자산을 조정하고, 손금 산입액 중 당기 손익과 관련 없는 주식발행초과금 100을 익금에 산입(기타)한다.

이 경우 합병매수차손에 해당하는 영업권은 실제 손익에 영향을 미치는 영업권 손상차손을 인식할 때 마다 손금불산입 하게 되면 전체적으로 60만큼 손금을 부인하게 된다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(2) 사후관리 추징 요건 해당 시 합병매수차손의 처리
합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 앞서 설명한 바와 같이 먼저 자산조정계정 잔액의 총합계액 40이 추인[익금산입 자산조정계정 40(유보)]되며, 합병매수차손(영업권)은 사후관리 추징 요건의 해당 사유 발생 사업연도에 합병매수차손 상당액 60을 익금에 산입한다.

이 경우 합병매수차손이 세무상 영업권 요건(영 제80조의3 제2항에 따른 요건)을 충족하는 경우에는 사후관리 추징 요건 해당 사유 발생 사업연도와 그 다음 사업연도부터 합병등기일 이후 5년이 되는 날이 속하는 사업연도로 구분해 합병매수차손을 손금에 산입한다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(3) 비적격합병과 적격합병 후 사후관리 추징 요건 해당 시 과세 비교

(가) 합병매수차손(60)이 영업권 인정요건을 충족하는 경우
① 비적격합병(40):양도손익 100 + 합병매수차손 △60
피합병법인은 양도손익 100(양도가액 200 – 순자산 장부가액 100)이 과세된다.

합병법인은 합병매수차손 60(양도가액 200 – 순자산 시가 140)이 영업권 인정요건을 충족하므로 합병매수차손을 익금에 산입하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.

따라서 기업회계상 합병법인의 영업권(자산) 60은 세무회계상 합병매수 차손(자산) 60으로 대체되고, 기업회계에서 인식한 영업권 손상차손(비용) 60은 세무회계상 합병매수차손상각 60(12×5년)으로 대체되어 손금에 산입되므로 합병매수차손 만큼 순이익이 감소한다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

② 적격합병(0):양도손익 0 + 합병매수차손 0
적격합병의 요건을 충족하는 경우 피합병법인의 양도손익(순자산 장부가액 100 – 순자산 장부가액 100)은 발생하지 않으며, 합병법인의 합병매수차손(순자산 장부가액 100 – 순자산 장부가액 100)도 발생하지 않는다.

 

 

 

 

 

 

 

 

③ 사후관리 추징 요건 해당(40):자산조정계정 40 + 합병매수차손 0
합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 과세이연된 피합병법인의 양도손익(100)과 합병법인의 합병매수차손(△60)은 합병법인의 자산조정계정(40)으로 과세된다.

결과적으로 적격합병 후 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 자산조정계정을 통해 비적격합병 시 과세되어야 할 소득(40 = 100 – 60)과 동일하게 과세가 이루어진다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(나) 합병매수차손(60)이 영업권 인정요건을 충족하지 못하는 경우
① 비적격합병(100):양도손익 100 + 합병매수차손 0
피합병법인은 양도손익 100(양도가액 200 – 순자산 장부가액 100)이 과세된다.

합병법인은 합병매수차손 60(양도가액 200 – 순자산 시가 140)이 영업권 인정요건을 충족하지 못하므로 세법상 합병매수차손을 인식할 수 없으며, 기업회계상 합병법인의 영업권(자산) 60은 합병법인이 영업권 손상차손(비용)을 인식할 때 해당 영업권 손상차손을 부인해야 한다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

② 적격합병(0):양도손익 0 + 합병매수차손 0
적격합병의 요건을 충족하는 경우 피합병법인의 양도손익은 발생하지 않으며, 합병법인의 합병매수차손도 발생하지 않는다.

 

 

 

 

 

 

 

 

③ 사후관리 추징 요건 해당(100):자산조정계정 40 + 합병매수차손 60
합병법인이 사후관리 추징 요건에 해당하는 경우 과세이연 된 피합병법인의 양도손익(100)은 합병법인의 자산조정계정(40)과 합병매수차손(60)으로 과세된다.

합병매수차손은 ‘법인세법 시행령’ 제80조의4 제5항 제2호에 따라 사후관리 추징 요건 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도에 합병매수차손에 상당하는 금액을 익금에 산입한다.

한편, 합병매수차손이 영업권 인정요건을 충족하지 못한 경우에는 영업권 인정요건을 충족한 경우와 달리 같은 금액을 손금에 산입하는 것을 허용하지 않고 있어 비적격합병과 동일하게 합병매수차손 60이 과세된다.

 


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