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[판례평석] 과세관청이 구체적 사정에 관한 고려 및 검토 없이 시장접근법에 따라 임의로 산정한 상표 사용료는 법인세법상 시가 또는 국제조세조정법상 정상가격으로 볼 수 없어
[판례평석] 과세관청이 구체적 사정에 관한 고려 및 검토 없이 시장접근법에 따라 임의로 산정한 상표 사용료는 법인세법상 시가 또는 국제조세조정법상 정상가격으로 볼 수 없어
  • 법무법인 율촌 조윤희 변호사
  • 승인 2024.04.05 09:18
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- 상표권자가 상표 사용료를 수취하지 않은 것이 경제적 합리성을 결여한 것인지는 구체적인 사정에 따라 판단해야 하는데, 그 판단기준은 아직 명확하지 않아
- 과세관청이 구체적 사정에 관한 고려 및 검토 없이 임의로 “(매출액 – 광고선전비) × 일정비율”과 같은 산식을 사용하여 산정한 상표 사용료는 시가 내지 정상가격에 해당하지 않아
- 계열회사가 공동으로 그룹 상표의 가치를 형성하여 온 경우에는 상표 사용료 미수취의 경제적 합리성 판단 및 시가 또는 정상가격의 산정은 더 어려운 문제이므로, 법원이 더욱 명확한 기준을 제시할 필요 있어
- 대상판결 역시 상표 사용료 미수취에 대한 경제적 합리성 인정기준 및 상표 사용료의 시가 또는 정상가격 산정기준을 구체적으로 제시하지 않았다는 점에서 아쉬움이 커

                            - 대법원 2024.2.8.자 2023두59360 판결(심리불속행)  -

● 요약
그룹 상표의 상표권자가 계열회사로부터 상표 사용료를 수취하지 않은 경우 법인세법상 부당행위계산 부인 및 국제조세조정법상 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당하는지, 과세처분의 기준이 되는 시가 및 정상가격은 어떻게 산정해야 하는지가 문제된다.
기존 대법원 판결들은 상표권자가 상표 사용료를 지급받지 않았다는 사정만으로 곧바로 경제적 합리성을 결여한 것으로 단정할 수는 없다고 판시하면서도, 상표 사용료 미수취에 대한 경제적 합리성 인정기준 및 상표 사용료의 시가·정상가격 산정기준을 제시하지 않은 채 관련 과세처분의 적법성을 비교적 넓게 인정해 왔다.
대상판결은 상표 사용료 미수취의 경제적 합리성을 부정하면서도, 과세관청이 구체적 사정에 대한 고려 및 검토를 거치지 않고 시장접근법에 따라 임의로 산정한 상표 사용료는 법인세법상 시가 또는 국제조세조정법상 정상가격으로 볼 수 없음을 분명히 밝혔다는 점에 의의가 있다. 다만, 대상판결 역시 상표 사용료 미수취에 대한 경제적 합리성 인정기준 및 상표 사용료의 시가·정상가격 산정기준을 구체적으로 제시하지는 않았다는 점에서 아쉬움이 크다.

1. 대상판결의 사실관계
원고는 금융지주회사에 속한 은행으로서, 해당 금융지주회사의 국내·외 계열회사(이하 ‘이 사건 계열회사’라 한다)들이 사용하는 그룹 상표(이하 ‘이 사건 상표’라 한다)를 개발 및 등록한 상표권자이다. 이 사건 계열회사들은 2008년부터 2012년까지 이 사건 상표를 사용했고, 이 사건 상표의 가치 증가와 관련된 공동광고비를 함께 부담해 지출했으나, 그와 별도로 이 사건 상표 사용료를 원고에게 지급하지는 않았다.

과세관청인 피고는 원고가 이 사건 상표의 상표권자임에도 이 사건 계열회사들로부터 상표 사용료를 지급받지 않은 것이 구 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법’이라 한다)이 정한 부당행위계산 부인 및 구 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국제조세조정법’이라 한다)이 정한 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당한다고 봤다. 

이에 피고는 ① 다수의 국내 기업들이 ‘순매출액에서 일정 사용료율을 곱하는 방식’으로 상표 사용대가를 수취한다는 점 ② 원고와 동종업종으로 자산 규모가 가장 근접한 S 금융지주회사의 상표 사용료율의 최젓값은 0.2%인 점을 근거로 하여, 이른바 시장접근법에 따라 “(이 사건 계열회사의 순매출액 – 광고선전비) × 사용료율 0.2%”라는 산식으로 이 사건 상표 사용료의 법인세법상 시가 및 국제조세조정법상 정상가격을 계산한 뒤, 해당 금액을 원고의 익금에 산입해 법인세를 부과했다. 

원고는 이에 불복해 심판청구를 제기하였고, 조세심판원이 이 사건 계열회사들이 부담한 공동광고비를 차감해 상표 사용료를 다시 산정하라는 취지로 결정함에 따라 피고는 이 사건 상표 사용료를 “(이 사건 계열회사의 순매출액 – 개별 광고선전비) × 사용료율 0.2% - 공동광고비”의 산식으로 다시 계산하여 법인세를 감액경정했다.


2. 쟁점의 정리
법인세법상 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와 거래할 때 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 않고 우회행위, 다단계행위 등 거래형식을 취함으로써 조세부담을 부당하게 회피 또는 경감시키는 경우에 그와 같은 행위계산을 조세법적으로 부인해 과세하는 제도이고(법인세법 제52조), 국제조세조정법상 정상가격에 의한 과세조정이란 국외 특수관계인과 거래를 하면서 특수관계 없는 자와의 통상적 거래에서 적용된 가격(정상가격)보다 높은 대가를 지불하거나 낮은 대가를 받는 경우에 그 거래가격을 부인하고 정상가격으로 과세하는 제도이다(국세조세조정법 제4조).

이 사건에서 먼저 원고가 계열회사들로부터 상표 사용료를 지급받지 않은 것이 경제적 합리성을 결여한 것으로서 부당행위계산 부인 대상에 해당하는지가 문제됐고, 이어서 피고가 산정한 이 사건 상표 사용료를 법인세법상 시가 또는 국제조세조정법상 정상가격으로 볼 수 있는지가 문제됐다.


3. 판결의 요지
가. 제1심 판결(서울행정법원 2020.5.1. 선고 2017구합59260 판결)
제1심 판결은 ① 원고가 이 사건 상표를 출원·등록한 이후 현재까지 상표권자로 등록돼 있고, ② 상표권자는 상표를 사용할 독점적·배타적 권리를 가지고 있으므로 그 상표가 경제적으로 전혀 가치 없는 상표가 아닌 한 상표권 사용·허락에 따른 사용료를 수령하는 것이 경제적 합리성이 있는 거래라고 할 수 있으며, ③ 이 사건 계열회사들이 이 사건 상표의 가치 상승에 일부 기여했다고 하더라도 이는 원고가 수취할 사용료에서 해당 기여분을 차감할 수 있는 사정에 불과하다는 등의 이유로 원고가 이 사건 상표 사용료를 지급받지 않은 것이 부당행위계산에 해당한다고 판단했다.

나아가 제1심 판결은 법인세법상 부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 시가 및 국제조세조정법상 정상가격 산정의 합리성에 대한 증명책임은 과세관청에게 있지만, 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초해 합리적으로 정상가격을 산정했다면 그와 다른 거래가격이 정상가격의 범위 내에 있는 것으로서 경제적 합리성이 인정된다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다는 법리를 설시한 뒤, 다음과 같은 이유로 피고의 이 사건 상표 사용료 산정방식은 시가 또는 정상가격 산정을 위한 객관적이고 합리적인 방법에 해당한다고 판단했다.

① 피고의 상표 사용료 산정방식은 국내 지주회사 및 계열사들 간의 상표 사용료 수취 과정에서 일반적으로 활용되는 방식에 해당하며, 피고는 원고에게 최대한 유리하게 적용될 수 있는 사용료율을 적용한 것으로 보인다.

② 피고의 상표 사용료 산정방식이 법인세법령 및 국제조세조정법령에서 명시적으로 규정하는 시가 내지 정상가격 산정방식에 해당하지 않는다는 점이 문제가 될 여지가 있으나, 이 사건 상표 사용료를 법인세법 시행령에 따른 감정평가 방식이나 보충적 평가방법 및 국제조세조정법에 따른 정상가격 산출방법에 의하여 정확하게 산정할 수 있을지 의문이다. 원고들은 시가 내지 정상가격의 입증책임이 과세관청에 있다는 이유만을 들어 상표 사용료 산정을 위한 구체적인 방안을 전혀 제시하지 않았다.

③ 피고의 상표 사용료 산정방식은 감정평가에 관한 규칙 제11조에 열거되어 있는 감정평가방식 중 비교방식(거래사례비교법 등)과 유사한 것으로서, 피고가 감정평가와 유사한 결과가 나올 수 있는 방식을 선택해 이 사건 상표 사용료를 산정한 것은 어느 정도 합리적인 방법이라고 볼 수 있다. 

④ 이 사건 상표 사용료율 선택의 기준이 된 S 금융지주회사의 상표 사용료율은 특수관계자 사이의 거래이기는 하지만, 이 사건 상표 사용에 대해 특수관계인 외의 제3자들이 일반적으로 거래하는 가격이 있다고 보기는 어려우므로, 이 사건 상표 사용에 대해 동종업계의 상표 사용료율이 적용되는 것에는 별다른 문제가 없다.

나. 원심 판결(서울고등법원 2023.10.17. 선고 2020누42626 판결) 및 대상판결
원심 판결은 원고의 이 사건 상표 사용료 미수취가 부당행위계산에 해당한다는 점을 인정하고 시가 및 정상가격의 증명책임에 관한 제1심 판결의 내용을 그대로 인용하면서도, 다음과 같은 이유로 피고가 산정한 이 사건 상표 사용료는 법인세법상 시가나 국제조세조정법에 따른 정상가격에 해당하지 않는다고 판단했다.

① 피고가 적용한 이 사건 상표 사용료 산정방법은 전문성과 객관성을 겸비한 제3자가 개별·구체적 사정에 관한 조사 및 검토를 거쳐 도출한 것이 아니라 피고가 무형자산 평가방법론 중 시장접근법을 차용하기로 임의로 결정한 것이고, 이 사건 상표 사용료 산정의 근거가 된 국내 다른 기업들의 경우 원고와 업종이 전혀 다른 기업들이 다수 포함되어 있으므로, 이를 객관적이고 합리적인 방법이라고 인정할 수 없다.

② 피고가 상표 사용료 산정의 근거로 들고 있는 S 금융지주회사의 경우 그룹 내 상표자산의 관리 및 사용에 관한 구체적 사정이 상이하므로, 동종업종으로 자산규모가 근접하다는 이유만으로 이 사건 상표 사용료율 결정의 기준으로 삼는 것은 부적절하다.

③ 피고는 이 사건 상표 사용료의 시가에 관한 입증책임이 오로지 피고에게 있는 것이 아니고 원고들도 나름의 시가를 주장 및 입증해야 한다고 주장하나, 이는 부당행위계산 부인의 기준이 되는 시가에 대한 입증책임의 법리에 부합하지 않는 것으로서 받아들일 수 없다.

④ 이처럼 이 사건 상표 사용료 산정이 객관성과 합리성을 결여한 이상, 이는 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 가장 합리적으로 산정한 정상가격으로 볼 수도 없다.
대상판결은 위와 같은 원심의 판단을 적법하다고 보고, 피고의 상고를 기각했다.  


4. 평석
가. 들어가며
국내에서 계열사 상표 사용료에 대한 과세 개념이 도입된 시기는 대략 2000년대 초반으로 알려져 있다. 그리고 과세관청이 상표 사용료를 지급받지 않은 것을 부당행위계산 부인 대상으로 보아 본격적으로 과세하기 시작한 것은 2010년경부터이다. 

당초 과세관청은 그룹 상표의 상표권자인 금융지주회사가 계열회사로부터 상표 사용료를 받지 않은 것이 부당행위계산에 해당한다는 이유로 과세하면서 다른 한편으로는 오히려 계열회사가 상표권자인 금융지주회사에게 상표 사용료를 지급한 것이 부당행위계산에 해당한다고 보아 과세하는 등 혼란스러운 모습이었으나, 현재는 상표권자가 상표 사용료를 수취하지 않는 경우에 과세하는 것으로 입장을 정리한 것으로 이해되고 있다.

그러나 상표의 가치는 상표에 화체된 업무상의 신용, 고객흡인력 등의 무형의 가치라고 할 것인데, 그와 같은 무형의 가치는 상표의 등록으로써 만들어지는 것이 아니라 상표 사용자의 영업 및 광고 등을 통해 만들어지는 것이다. 

따라서 상표권자의 상표 사용료 수취는 어디까지나 상표권자가 해당 상표를 보유하면서 상표의 가치 상승을 위한 각종 활동을 수행했고 그로 인해 해당 상표를 사용하는 제3자에게 초과수익이 발생한다는 논리에서 출발하는 것이므로, 상표를 사용한 자가 상표의 가치상승을 위한 활동을 수행하고 공동광고비 지출 등으로 상표의 가치 상승을 위한 비용을 분담한 경우에도 반드시 상표권자에게 상표 사용료를 지급해야 한다고 볼 수 있는지, 그리고 이 경우 상표 사용료에 대한 시가 내지 정상가격은 어떻게 산정할 것인지는 여전히 논란거리이다. 

아래에서는 상표 사용료 관련 과세에 대한 기존 판례의 태도를 간단히 검토한 뒤 대상판결이 갖는 의미에 대해 살핀다.

나. 상표 사용료 관련 과세에 대한 기존 판례의 태도
(1) 상표 사용료의 수령 여부와 경제적 합리성
대법원은 다수의 판결들을 통해 “상표권자가 상표 사용자로부터 상표권사용료를 지급받지 않았다는 이유만으로 곧바로 그 행위가 경제적 합리성을 결여했다고 단정할 것은 아니고, 상표권 사용의 법률상·계약상 근거 및 그 내용, 상표권자와 상표 사용자의 관계, 양 당사자가 상표의 개발, 상표 가치의 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 그 기능을 수행하면서 투여한 자본과 노력 등의 규모, 양 당사자가 수행한 기능이 상표를 통한 수익 창출에 기여했는지 여부 및 그 정도, 해당 상표에 대한 일반 수요자들의 인식, 그밖에 상표의 등록·사용을 둘러싼 제반 사정 등을 종합적으로 고려해 상표권자가 상표권 사용료를 지급받지 않은 행위가 과연 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지 여부를 판단해야 한다”는 법리를 분명히 밝힌 바 있다(대법원 2023.5.18. 선고 2018두33005 판결 등). 

이는 결국 상표 사용자가 상표 사용료의 가치를 넘어설 만큼 상표의 가치 상승에 기여했다면 상표권자에게 상표 사용료를 지급하지 않더라도 경제적 합리성 있는 것으로 볼 수 있다는 취지로서, 그 법리 자체로는 지극히 타당하지만 상표 사용자가 상표의 가치 상승에 기여한 정도를 어떻게 판단할 것인지가 여전히 어려운 문제로 남는다. 이와 같은 상황 속에서 법원은 상표권자가 해당 상표의 등록 이후 그 가치 창출에 전혀 기여한 바 없었던 사안에서는 상표 사용료 미수취를 부당행위계산으로 볼 수 없다고 판단했으나[대법원 2023.6.1. 선고 2021두30679 판결(롯데리아 사건)], 상표권자와 상표 사용자가 함께 상표를 이용하며 그 가치를 형성했던 사안에 대해서는 부당행위계산 부인 규정의 적용을 다소 넓게 인정하는 것으로 보인다[대법원 2023.5.18. 선고 2018두33005 판결(문화방송 사건), 대법원 2023.5.18. 선고 2022두31570, 2022두31587(병합) 판결(동부건설 사건)].

(2) 상표 사용료의 산정방법
한편, 상표 사용료 미수취가 부당행위계산 부인 또는 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당한다면 과연 그 시가 내지 정상가격을 어떻게 산정할 수 있을 것인지도 문제된다. 상표 사용료 관련 과세에 대한 기존 판례들은 상표 사용료 산정의 원칙을 구체적으로 제시하지 않은 채 과세관청이 사안별로 달리 산정한 상표 사용료를 모두 적법한 것으로 인정해 왔다. 

대법원은 문화방송 사건에서는 과세관청의 신청에 따라 이뤄진 감정에서 감정인이 로열티공제법을 적용해 산정한 가액을 상표 사용료의 시가로 인정했던 반면, 동부건설 사건에서는 상표 사용자의 순매출액에서 광고선전비를 공제한 금액에 일정한 요율(금융법인 0.1%, 일반법인 0.23%)를 곱한 금액을 상표 사용료의 시가라고 판단했다.

(3) 기존 판례 태도의 문제점
위와 같은 기존 판례의 태도에 따르면, 대상판결의 사안과 같이 계열회사들이 그룹 상표를 이용해 영업하는 통상적인 경우에 그룹 상표의 상표권자인 법인은 설령 그룹 상표의 가치 창출을 위한 비용을 계열회사와 공동으로 부담했다고 하더라도 반드시 그와 별개로 계열회사로부터 상표 사용료를 수취해야 하고, 과세관청은 법령에서 정한 방법에 의하지 않더라도 나름의 기준에 따라 상표 사용료를 산정해 과세할 수 있다고 볼 여지가 있게 된다.

실제로 과세관청은 계열회사 간에 상표 사용료를 수취하지 않은 경우, 산업의 특성 및 대상 법인의 사업구조를 불문하고 일단 부당행위계산 부인 또는 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 판단하고 대상판결의 사안과 같이 “(매출액 – 광고선전비) × 일정비율” 또는 그와 유사한 산식을 이용해 시가 및 정상가격을 산정해 과세처분을 해왔다. 

결국, 기존 판례가 상표권자가 상표 사용료를 지급받지 않은 경우에 어떤 기준으로 경제적 합리성을 판단할 것인지, 나아가 상표 사용료의 산정방법은 어떠해야 하는지에 대한 구체적 판단기준을 제시하지 않은 채 상표 사용료 관련 과세처분의 적법성을 다소 폭넓게 인정한 결과, 대법원이 판시한 “상표권자가 상표 사용료를 지급받지 않았다는 이유만으로 곧바로 그 행위가 경제적 합리성을 결여했다고 단정할 것은 아니다”라는 법리와 과세처분의 기초가 되는 시가 및 정상가격에 대한 증명책임이 과세관청에게 있다는 법리가 사실상 형해화되는 문제가 발생했다.

다. 대상판결의 의의
위와 같은 상황에서 대상판결은 상표 사용료 미수취를 이유로 한 과세처분을 하면서 과세관청이 구체적 사정에 대한 신중한 고려 없이 만연히 “(매출액 – 광고선전비) × 일정비율”과 같은 산정방식을 사용하여 상표 사용료의 시가 내지 정상가격을 산정할 수는 없다는 점을 분명히 함으로써 그에 대한 증명책임이 과세관청에 있다는 점을 다시 한 번 확인했다는 점에서 의의가 있다. 

법인세법상 시가 및 국제조세조정법상 정상가격은 과세처분의 적극적 요건에 해당하므로 과세관청은 그에 대한 엄격한 증명책임을 부담한다는 점, 법인세법령과 국제조세조정법령은 시가 및 정상가격의 결정방법을 구체적으로 정하고 있으며, 나아가 현행 국제조세조정법 시행령은 무형자산의 정상가격 산출방법을 명시적으로 규정하고 있다는 점 등에 비추어 볼 때, 과세관청이 임의적으로 선택한 이 사건 상표 사용료의 산정방식이 객관성과 합리성을 결여했다고 판단한 원심 판결 및 대상판결의 판단은 지극히 타당하다.
다만, 대상판결의 사안과 같이 상표권자인 법인이 계열회사들과 함께 그룹 상표를 이용해 영업하며 그 상표의 가치를 공동으로 형성해 왔다면 상표의 형식적·법률적 등록명의와 무관하게 그룹의 계열회사들이 해당 상표의 가치를 공유하는 것으로 볼 여지도 있다. 

이러한 경우에는 상표 사용료 미수취의 경제적 합리성 판단 및 시가 또는 정상가격의 산정에 관하여 다툼이 더 치열할 수밖에 없으므로, 법원이 더욱 명확한 기준을 제시할 필요가 있다. 그런데도 원심 판결이 이 점에 관해 충분한 이유 제시 없이 제1심 판결의 판시를 그대로 인용하는 데 그쳤다. 

또한 원심 판결 및 대상판결은 피고의 이 사건 상표 사용료 산정방법의 위법성을 지적하면서도 정당한 상표 사용료의 산정방식에 대한 구체적인 기준을 제시하지는 않았다. 이러한 점들은 아쉬운 대목이다.

법무법인 율촌 조윤희 변호사
법무법인 율촌 조윤희 변호사

• 1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
• 1993 : 제35회 사법시험 합격
• 1996 : 사법연수원 제25기 수료
• 1996~1999 : 전주지방법원 판사
• 1999~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
• 2000~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
• 2002~2003 : 동두천시 선거관리위원장
• 2002~2003 : 서울지방법원 의정부지원 동두천시법원, 연천군법원 판사
• 2003~2005 : 서울행정법원 판사
• 2004~2005 : 미국 University of Florida Visiting Scholar
• 2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
• 2007~2009 : 서울고등법원 판사
• 2009~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
• 2011~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
• 2015~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
• 2016~현재 : 법무법인(유) 율촌


법무법인 율촌 조윤희 변호사
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