| 장기임대주택 등으로 1세대 3주택에 해당하는 자가 소득세법 시행령 제155조의 1세대 1주택 특례에 해당하는 고가 거주주택을 양도한 데 대하여 양도소득세를 과세함에 있어 과세관청이 유권해석으로 누진세율에 20%1)를 가산한 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제함은 조세법의 엄격 해석에 위반되어 조세법률주의에 위배된다. |
1. 서론
조세법은 ‘문언(文言)’에 따라 엄격 해석해야 한다. 그래야 행정청과 법원이 세법을 임의적으로 국민이 불리하게 해석하지 않음에 따라 공평한 세 부담이 이뤄지고, 국민의 재산권이 부당하게 침해당하지 않는다. 이것이 과세요건 법정주의, 과세요건 명확 주의와 함께 조세법은 문언에 따라 엄격 해석해야 한다는 ‘조세법률주의’를 제대로 실현하는 길이다.
국가 권력 행사의 삼권을 분리한 ‘삼권분립(三權分立)’ 하에서 입법, 행정, 사법부가 제 역할을 충실히 해야 국민의 권익이 제대로 보호될 수 있다.
먼저 국민의 권리와 의무에 관련된 법 제정을 담당하는 국회가 법을 공평하고 효율적으로 만들어야 한다. 이것이 국민에게 공평한 권리와 의무를 부과할 수 있는 출발점이다.
다음으로 법을 해석 집행하는 행정부가 국회가 정한 법 규정을 자의적으로 해석 적용한다면 국민의 권익이 제대로 보호될 수 없다. 현실적으로 국가기관이 행정 목적 달성에 유리한 쪽으로 법을 해석 적용하는 사례가 빈번하게 발생한다.
법 제정 및 해석 적용과 관련하여 국민이 권익을 침해당했을 경우 호소하는 국가기관이 사법부다. 여기서 국민의 권익이 침해된 경우 신속하고 공정하게 재판받을 수 있는 사법제도의 구축이 중요하다. 이것은 그 나라의 사법부의 독립과 밀접하게 연관돼 있다.
한국에서 권익을 침해당한 일반 국민이 사법부의 문을 두드리기도 어려울 뿐 아니라 침해당한 권익을 구제받기까지 들어가는 금전과 노력이 만만치 않다. 그래서 국가기관으로부터 권익을 침해당한 국민이 제대로 권리를 구제받지 못하는 것이 현실이다.
조세의 경우 세법 시행령이 본법의 위임 범위를 벗어나거나 본법의 시행에 필요한 입법 범위를 일탈하여 규정된 시행령으로 국민이 고통 받는 경우가 있고, 세법을 확대 또는 축소, 유추 해석하는 방법으로 국민의 세 부담이 부당하게 늘어나는 사례도 적지 않다.
본고는 1세대 3주택 이상 다주택자가 ’21.2.16. 이전에 1세대 1주택 특례(소득세법 시행령 제155조)에 해당하는 고가 1주택을 양도한 경우 중과세율(소득세법 제104조 제7항)을 적용하고, 장기보유특별공제(소득세법 제95조 제2항)를 배제하는 방법으로 양도세를 중과해야 한다는 국세청 유권해석2)의 문제점을 고찰하고. 그 대책을 논하고자한다.
1) 1세대 3주택 이상자가 ‘21.6.1. 이후 양도하는 주택에 적용되는 중과세율은 ’누진세율 + 30% 포인트‘ 가산한 세율이 적용된다. 그러나 본고에서 사례로 든 주택 양도는 ’20.12.21.이기 때문에 적용되는 중과세율은 ‘누진세율 +20% 포인트’이다.
2) 관련 국세청 유권해석 : 서면 - 부동산 – 3457, 2019.2.14. 외 다수,
과세관청의 세법에 대한 유권해석(예규)은 원칙적으로 내부 종사 공무원들의 업무 통일을 위한 것이다. 그러므로 유권해석은 국민을 구속하는 효력이 없다. 그러나 세무공무원이 업무를 처리함에 있어 유권해석에 따르므로 사실상 국민을 구속하는 효력이 있다.
2. 1세대 다주택자의 1세대 1주택 양도로 보는 특례주택(소령§155)
▲소득세법3) 시행령 제155조(1세대 1주택 특례), ▲거주자가 양도한 주택이 1세대 1주택에 해당하는 지를 판단할 시 ▲조세특례제한법」에 따라 거주자 소유 주택으로 보지 않는 감면주택, ▲1세대 1주택으로 보아 소득세법 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건(보유요건, 거주요건 등)을 모두 충족하는 주택이 중첩되어 1세대 3주택 이상이 된 거주자가 1세대 1주택 양도로 보는 특례 주택(종전주택, 거주주택, 일반주택 등)은 양도세를 중과(장기보유특별공제 배제, 중과세율 적용)하지 않는다(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 소득세법 시행령 제167조의 3 제1항 제13호). 이 개정 규정은 2021.2.17. 이후 양도 분부터 적용한다.
① 소득세법 시행령 제155조(1세대 1주택의 특례)
② 거주자가 양도한 주택이 1세대 1주택에 해당하는 지를 판단할 시 「조세특례제한법」에 따라 거주자 소유 주택으로 보지 않는 감면주택
조세특례제한법 제77조(공익사업용 주택에 대한 양도소득세 감면이 적용되는 주택), 제97조(장기임대주택), 제97조의2(신축임대주택), 제98조(미분양주택), 제98조의2(지방미분양주택), 제98조의3(미분양주택 및 신축주택), 제98조의5(미분양주택), 제98조의6(준공 후 미분양주택), 제98조의7(미분양주택), 제98조의8(준공 후 미분양주택) 제99조(신축주택), 제99조의 2(신축주택 등), 제99조의 3(신축주택)은 다른 주택을 양도하고 1세대 1주택 판정 시 주택 수 계산에서 제외된다. 이 주택들을 ‘조세특례제한법상 특례주택(감면주택)’이라 한다.
③ 1세대 1주택으로 보아 154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건(보유요건, 거주요건 등)을 모두 충족하는 주택4)
3) 이 실무 해설에서 소득세법은 2020.12.29.법률 제17757호로 개정되기 전의 것을 말하며, 소득세법 시행령은 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것을 말한다.
4) 예컨대 조세특례제한법 제99조의4 제1항 제1호의 농어촌주택 또는 동법 동조 동항 제2호의 고향주택 등
3. 1세대 3주택 이상 보유자의 양도 주택 중 1세대 1주택 양도로 보는 특례주택의 중과
(1) 1세대 다주택자(거주자 ‘갑’)의 1세대 1주택 특례 주택 취득과 양도 사례
① 2010.06.22. 거주주택(A) 취득 : 취득가액 10억원
② 2011.10.06. 장기임대주택(B) 취득(관할 세무서와 지자체 사업자 등록)
(소득세법 시행령 제167조의 3 제1항 제2호 가목 주택)
③ 2019.03.04. 대체주택(C) 취득
④ 2020.12.21. 거주주택(A) 양도 : 양도가액 17억원(고가주택)
⑤ 거주자 ‘갑’은 거주주택(A) 양도 당시 소득세법 시행령 제155조 제20항의 ‘장기임대주택(B)’과 동 법 제155조 제1항의 ‘대체주택(C)’을 합쳐 1세대 3주택자임.
(2) 위 (1) 사례의 경우 과세관청(국세청)의 유권해석
① 2019.2.13. 이전 유권해석(서면- 2015- 부동산 –0195. 2015.3.3. 외 다수)
거주주택을 양도하고 1세대 1주택을 판단함에 있어 일정 요건을 갖춘 장기임대주택은 주택수에 포함하지 않으며, 신규주택 취득일로부터 3년(조정대상지역 내 1세대 1주택 소유자가 ’18.9.14. 이후 조정대상지역 내 신규주택을 취득한 경우 2년) 이내에 거주주택을 양도한 경우에는 1세대 1주택 규정이 적용된다. 따라서 양도가액 중 9억원에 해당하는 양도차익에 대한 양도세는 비과세되고, 양도가액 중 9억원을 초과하는 금맥에 해당하는 양도차익에는 누진세율(6~38%)이 적용되고 1세대 1주택에 해당하는 장기보유특별공제(소득세법 제95조 제2항 표2)가 적용된다.
② 2019.2.14. 이후 유권해석(서면 - 부동산–3457, 2019.2.14. 외 다수)
양도한 거주주택이 고가주택5)에 해당하는 경우 소득세법 시행령 제160조 제1항에 따라 양도차익을 산정하며, 거주주택 양도 당시 신규주택과 장기임대주택이 중과대상자를 판단함에 있어 주택수에 포함됨에 따라 1세대 3주택자가 조정대상지역 내 1주택을 양도한 것이 되어, 양도가액 중 9억원에 해당하는 양도차익에 대하여는 양도세가 비과세되고, 양도가액 중 9억원을 초과하는 금액에 해당하는 양도차익에는 「소득세법」 제55조 제1항의 누진세율에 100분의 20을 더한 중과세율(소득세법 제104조 제7항 제3호)이 적용되고, 장기보유특별공제도 적용되지 않는다.
(3) 거주자 ‘갑’의 양도세 신고납부
거주자 ‘갑’은 거주주택(A) 양도를 1세대 1주택 특례주택 양도로 보아 양도가액에서 9억원에 해당하는 양도차익에 대해 양도소득세를 비과세하고, 양도가액에서 9억원을 초과하는 양도가액에 해당하는 양도차익에 80%의 장기보유특별공제와 누진세율(6~45%)을 적용해 2021.2.26. OO세무서장에게 양도소득세 1075만원을 신고·납부했다.
(4) 관할세무서장의 양도소득세 추징
관할세무서장은 거주자(갑)의 양도세 신고납부에 대해 서면 검토 결과 거주자(갑)이 2020.12.21. 양도한 거주주택(A)는 1세대 3주택자가 양도한 1세대 1주택 특례주택이지만, 소득세법 제167조의3에 해당하는 1세대 3주택자가 조정대상지역 내에서 양도가액이 9억원을 초과하는 고가 1세대 1주택 양도에 해당한다면서 서면 – 부동산 –3457, 2019.2.14. 유권해석에 따라 양도가액 중 9억원을 초과하는 금액에 해당하는 양도차익에 대해 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율(누진세율 + 20% 포인트)을 적용해 2022.5.1. 양도소득세 1억6472만원을 추징했다.
4. 이에 대한 납세자들의 대응
거주자 ‘갑’과 같이 1세대 3주택 이상자로서 소득세법 시행령 제155조에 규정된 1세대 1주택 특례 주택을 양도한 납세자는 1세대 1주택 비과세 규정을 적용해 양도가액 중 9억원에 해당하는 양도차익에 대해 양도세를 비과세하고, 양도가액 중 9억원을 초과하는 양도차익에 대해서는 장기보유특별공제(소득세법 제95조 제2항 별표2 보유기간별공제율 적용)를 하고, 중과세율이 아닌 일반 초과누진세율을 적용하여 양도소득세를 신고·납부해 왔다.
이에 관할세무서장은 새로운 유권해석6)에 따라 거주자 ‘갑’의 종전주택(거주주택) 양도는 소득세법 제167조의3에 의하여 1세대 3주택자의 조정대상지역 내 1주택 양도에 해당한다면서 양도가액 중 9억원을 초과하는 양도가액에 해당하는 양도차익에 대해 양도세 중과(장기보유특별공제 배제, 중과세율 적용)로 고액의 양도세를 추징했다.
이에 납세자들은 1세대 1주택 양도에 중과세함은 위법하다면서 조세심판원에 심판청구, 행정법원에 행정소송으로 맞섰으나 현재 모두 기각 결정을 받았다. 소득세법 제95조 제2항의 장기보유특별공제 규정을 엄격 해석할 때, 1세대 다주택자가 소득세법 시행령 제155조에 규정된 1세대 1주택에 해당하는 특례주택을 양도하는 경우 장기보유특별공제를 적용하지 않는 방법으로 양도세를 중과받을 하등의 이유가 없다.
그런데도 과세관청은 다주택자의 1세대 1주택 특례 규정(소득세법 시행령 제155조)과 1세대 3주택 이상 다주택자의 양도세중과 규정(소득세법 제167조의3)을 임의로 확대 또는 축소해석하고, 조세심판원과 행정법원이 과세관청의 위법한 법해석을 그대로 따르는 바람에 국민은 세법해석의 부당함을 누구에게 호소해야 침해당한 권리를 구제받을 수 있는지, 심각한 세금 고통에 빠져있다.
5) 2021.12.7.이전 양도 주택은 양도가액이 9억원을 초과하는 주택이 고가주택이고, 2021.12.8. 이후 양도하는 주택부터 고가주택 기준이 양도가액 12억원 초과 주택으로 인상됐다. 이하 본 실무해설에서 사례는 2020.12.21 양도한 주택이므로 고가주택 기준은 9억원 초과 주택이다.
6) 국세청 유권해석, 서면-부동산-3457, 2019.2.14
5. 1세대 3주택 이상 보유자의 양도주택 중 1세대 1주택 양도로 보는 특례주택(소득세법 시행령 제155조 해당 주택)이 중과 대상이 될 수 없는 이유
첫째, 1세대 3주택 이상 다주택자가 양도한 소득세법 시행령 제155조의 1세대 1주택 특례에 해당하는 주택은 과세관청도 이를 1세대 1주택 양도임을 인정하면서, 양도가액이 9억원을 초과하는 금액에 해당하는 양도차익에 양도세 중과하는 것은 1세대 1주택 비과세를 둔 입법취지에 어긋난다.
소득세법 시행령 제154조 제1항에서는 하나의 주택이 1세대 1주택인 경우7)에는 9억원 초과 양도가액에 해당하는 양도차익에 대해 80%의 장기보유특별공제와 일반 세율로 양도세를 과세하도록 규정하고 있다. 즉, 중과하지 않는 것이다.
그리고 다주택자의 1세대 1주택 특례를 규정한 소득세법 시행령 제155조 각 항에 규정된 1세대 다주택자의 양도 주택이 1세대 1주택 특례 주택에 해당하는 경우 이 주택은 소득세법 시행령 제154조 제1항의 주택으로 본다는 규정을 두고 있다. 이 두 조항(소득세법 시행령 154조 제1항과 동법 시행령 제155조)에 규정된 1세대 1주택은 근본적으로 동일하게 취급해야 한다는 명문 규정인 것이다.
이러한 소득세법상 규정에도 불구하고 순수 1세대 1주택 양도에는 양도세를 중과하지 아니하고(일반세율 적용, 장기보유특별공제), 다주택자의 1세대 1주택 특례주택 양도에는 양도세를 중과(중과세율 적용, 장기보유특별공제 배제)하는 국세청의 행정처분은 법적 근거 없는 ‘차별과세’에 해당한다.
7) 필자는 1세대가 하나의 주택을 가지고 있는 경우 이를 순수 1세대 1주택, 1세대가 다주택을 가지고 있는 경우 양도하는 하나의 주택이 소득세법 제155조(1세대 1주택 특례)에 해당하는 경우 이를 다주택자의 1세대 1주택 특례 주택이라 칭한다.
둘째, 거주자(갑)이 양도한 양도주택은 소득세법 제89조 제1항 제3호에 따라 양도세 비과세대상에서 제외되는 ‘고가 1세대 1주택’에 해당한다. 1세대 다주택자가 양도한 주택이 고가 1세대 1주택에 해당하는 경우 동법 제95조(양도소득금액) 제3항 및 동법 시행령 제160조(고가주택에 대한 양도차익 등의 계산)에 따라 최대 80%의 ‘장기보유특별공제’를 적용한다. 이것이 고가 1세대 1주택 양도소득금액 계산 관련 법 규정과 그 체계, 그리고 1세대 1주택을 둔 입법취지에 부합한다.
셋째, 소득세법 제95조 제2항(장기보유특별공제)에 의하면 1세대 다주택자라 하더라도 양도주택이 1세대 1주택 특례에 해당하면 동 법에서 규정한 [표2]의 최대 80%의 장기보유특별공제를 적용하도록 규정돼 있다. 특히, 장기보유특별공제를 규정한 소득세법 제95조 제2항 본문에서는 소득세법 제104조 제7항에 따른 1세대 2주택 및 1세대 3주택 이상자가 조정대상지역 내 주택을 양도하는 경우 장기보유특별공제를 배제하는 것으로 규정돼 있다.
여기서 장기보유특별공제를 규정한 소득세법 제95조 제2항과 동 법 시행령 제159조의3을 보면 다음과 같다.
[소득세법]
제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대해 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. <개정 2012.1.1., 2013.1.1., 2014.1.1., 2015.12.15., 2017.2.8., 2017.12.19.>
표1 : 보유기간에 따라 최저 100분의 6에서 최고 100분의 30의 공제율
표2 : 보유기간에 따라 최저 100분의 24에서 최고 100분의 80%의 공제율
[소득세법 시행령]
제159조의3(장기보유특별공제) 법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조·제155조의2·제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다. <개정 2008.2.22., 2018.10.23.> [전문개정 2005.12.31.] [제목개정 2008.2.22.] [제159조의2에서 이동 <2015.2.3.>]
위 소득세법 제95조 제2항 본문 하단의 “다만” 이하 규정에 의하면, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표2에 따른 보유기간별 공제율(최대 80%)을 곱하여 계산한 금액을 장기보유특별공제액으로 하도록 규정돼 있다. 즉 본문은 원칙을 규정한 것이고, 이를 전제로 규정된 ‘다만’ 규정은 본문에 대한 예외를 규정한 것이기 때문에 ‘다만’ 규정이 본문 규정에 우선하여 적용되는 것은 당연하다.
그러므로 1세대 다주택자는 본문 규정에 의하여 장기보유특별공제 표1의 최대 30%가 적용되는 장기보유특별공제는 배제된다. 그러나 1세대 다주택자가 양도하는 주택이 소득세법 시행령 제155조에 규정된 특례주택에 해당되어 1세대 1주택에 해당하는 경우 소득세법 제95조 제2항에서 규정하고 있는 표2의 최데 80%의 장기보유특별공제를 적용하는 것이 조세법률주의의 주요 구성 요소인 ‘법의 엄격 해석’에 부합한다.
여기서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택은 소득세법 시행령 제159조의3에 규정돼 있다. 이 규정에는 소득세법시행령 제155조(1세대 1주택의 특례)를 적용받아 1세대 1주택이 된 1세대 2주택 이상 다주택도 포함돼 있다.
위 사례의 경우 거주자(갑)은 거주주택(종전주택), 장기임대주택, 대체주택을 보유한 1세대 3주택이지만, 거주주택(종전주택) 양도는 소득세법 시행령 제155조 제1항(대체주택을 취득한 후 법정기간 내에 양도한 종전주택)에 해당하고, 동 법 시행령 제155조 제20항(장기임대주택을 보유한 자가 양도한 거주주택)에 해당되어 1세대 1주택 특례주택 양도에 해당한다.
결론적으로 소득세법 제104조 제7항에 규정돼 있는 중과세율 적용 대상 주택은 소득세법 제95조 제2항 본문에 의하여 장기보유특별공제 적용이 배제되지만, 다주택자의 양도 주택이 1세대 1주택 특례8)에 해당하는 경우 소득세법 시행령 제95조 제2항 본문 말미의 ‘단서’ 규정에 의하여 “표2”의 장기보유특별공제율(최대 80%)이 우선 적용되는 것이다.
8) 소득세법 제155조(1세대 1주택 특례)
1세대 3주택 이상자가 양도한 1세대 1주택 특례주택이 장기보유특별공제 적용 대상이아니라는 과세관청의 유권 해석은 소득세법 제95조 제2항의 본문과 단서 규정을 ‘문언(文言)’에 따라 엄격 해석한 것이 아니라 합리적 이유 없이 장기보유특별공제 대상 1세대 1주택을 축소 해석한 것이다. 이는 조세법은 ‘문언(文言)’에 충실하게 엄격 해석해야 한다는 ‘조세법률주의’에 위배된다.
조세심판원과 행정법원은 소득세법 제95조 제2항을 해석함에 있어 ‘단서’보다 ‘본문’이 우선 적용된다는 근거 없는 논리로, 조세법은 문언에 따라 엄격 해석해야 한다는 조세법률주의를 위반하는 법해석으로 국세청과 마찬가지로 1세대 다주택자가 양도한 1세대 1주택 특례 주택에 장기보유특별공제를 적용하지 않는 위법을 저지르고 있다. 이에 따라 국세청의 국고주의 법해석으로 재산권을 침해 당한 국민들은 억울한 조세 부담을 누구에게 호소해야 할지 난감한 처지에 놓여 있다.
‘본문’이 ‘단서’보다 우선 적용되기 때문에 1세대 다주택자가 1세대 1주택 특례에 해당하는 주택을 양도하는 경우 장기보유특별공제가 적용되지 않는다는 과세관청과 조세심판원, 행정법원 주장대로라면 1세대 다주택을 장기보유특별공제 대상에서 제외한 소득세법 제95조 제2항 본문 규정은 어떤 경우에도 예외 규정을 둘 수 없다는 결론에 이른다. 어떤 법 규정이든 합리적이고 정책 목적을 실현하기 위해 필요한 경우 등 입법자의 판단에 따라 얼마든지 본문에 대한 예외 규정을 둘 수 있는 것이다. 그래서 “예외 없는 원칙은 없다”라는 ‘법언(法諺)’이 있을 정도이다.
1세대 3주택 이상자의 양도 주택 중 소득세법 제155조에 규정된 ‘1세대 1주택 특례 주택’은 중과대상이 아니라는 납세자 주장은 다음의 “다만”의 의미를 해석한 국어사전과 대법원 판례를 참고할 때 더욱 분명하다. 소득세법 제95조 제2항 본문 다음에 “다만...” 으로 나열한 내용은 앞선 본문과 반대되거나 예외적인 내용으로서 본문보다 우선 적용되는 것이다.
● 1980.11.10.동아출판사 발행, 동아 國語 廣 辭典, 394쪽
다만 (부) ① 오직 그 뿐의 뜻을 나타내는 말, 단지(但只) [only]
② 앞말을 받아 이와 반대되는 말을 할 때 말머리에 쓰는 밀 [but]
● 대법원 2015다 78536 선고, 2016.6.9. 판결
“‘본문’과 ‘단서’의 관계는 일반적으로 본문은 ‘원칙’을 단서는 본문을 전제로 그에 대한 ‘예외’를 규정한 것으로서 단서는 본문보다 우선 적용된다고 보아야 한다”는 위 대법원 판례도 납세자 주장의 정당성을 뒷받침한다.
넷째, 동일 사안에 대한 기존 대법원 판례에 어긋난다.
(1) 기존 대법원 판례의 판결 이유 요약
대법원은 이미 2014.2.27. 일시적 1세대 3주택[장기임대주택 + 일시적2주택(종전주택) + 대체주택)] 소유자의 종전주택 양도에 대한 중과 여부와 관련하여 다음의 이유로 위법하다고 판결하였다(대법원 2014.2.27. 선고, 2010무27806 판결)
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(구)소득세법(2009.12.31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의 3. (구)소득세법 시행령(2008.2.29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제167조의 3은 투기목적의 주택 소유를 억제하여 주택 가격의 안정과 주거 생활의 안정을 도모하려는 취지에서 1세대3주택 이상에 해당하는 주택의 양도에 대하여 원칙적으로 60%의 중과세율을 적용하도록 하는 한편, 소득세법 시행령(2008.2.29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제167조의3 제1항 제2호 가목(장기임대주택) 제10호(장기임대주택 소유자의 일반주택) 등은 임대주택의 공급을 활성화함으로써 서민과 중산층의 주거안정을 지원하기 위하여 장기임대주택과 더불어 일반주택도 중과세율의 적용대상에서 제외하였다. 이러한 입법 취지와 관련 규정의 체계 등에 비추어 보면, 일반주택(이하 ‘종전주택’)과 장기임대주택을 소유한 거주자가 다른 주택(이하 ‘대체주택’)을 취득함으로써 장기임대주택을 제외하고도 2주택을 소유하게 되었더라도 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로서 거주자에게 “투기목적이 없고, ”대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 “특별한 사정이 있는 경우”에는 종전주택의 양도를 1세대 3주택(일반주택, 장기임대주택, 대체주택) 이상자의 일반주택 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수 없다고 봄이 상당하다. 이에 따라 중과를 긍정한 원심을 파기하였다. |
(2) 판례의 평석
위 대법원 판례의 핵심은 양도세 중과대상 주택 여부는 외관상, 형식상 주택 소유 수에 의할 게 아니라 주택 취득, 양도, 소유가 실질적으로 투기거래에 해당되어야 중과대상이 된다는 취지의 판결이라 하겠다. 이는 조세부과는 외관상 형식상 나타난 소득․재산․거래에 의할 게 아니라 그 실질 내용에 따라야 한다는 ‘실질과세원칙’에 충실한 판결이라 할 수 있다.
위 대법원 판례에 의하면, “양도세 중과세율 적용대상 주택을 판정함에 있어 주택 수 계산에서 제외된 장기임대주택과 일반주택(종전주택)을 소유한 거주자가 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득하여 1세대 3주택이 된 경우에도, 거주자에게 투기 목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기 까지 소요된 기간이 주택 거래의 현실 등에 비추어 사회 통념 상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 일반주택(종전주택) 양도를 1세대 3주택 이상에 해당되는 주택의 양도로 보아 양도세를 중과할 수 없다”는 것이다. 여기서 언급한 일반주택(종전주택)을 대체주택 취득일로부터 언제까지 양도해야 ‘사회 통념상 일시적이라고 볼 수 있는지’가 확실하지 않다.
거주자 (갑)의 경우 조정대상지역 내의 신규주택(대체주택)을 취득한 시점은 2019.3.4.이다. 그러므로 소득세법상 거주자(갑)의 조정대상지역 내 종전주택을 양도해야 할 법적 기한은 대체주택 취득일로부터 2년이다. 이에 따라 거주자(갑)은 법적 양도기한인 대체주택 취득일(2019.3.4.)로부터 2년 이내인 2020.12.21. 종전주택을 양도하였다. 그리고 종전 주택을 2년 이상 보유했고, 종전주택 취득일로부터 1년이 지난 후 대체주택을 취득하였다. 그러므로 거주자(갑)은 종전주택 양도를 1세대 1주택으로 인정받을 수 있는 소득세법상 법적 요건인 종전주택 양도기한 및 기타 조건 모두를 충족했다. 그러므로 소득세법 시행령 제155조의 1세대 1주택 특례 적용 요건을 모두 지킨 거주자(갑)의 1세대 1주택 양도에 중과할 이유가 없다.
(3) 일반주택(종전주택)의 양도기한과 관련된 문제점
● 신뢰이익보호원칙과 법적안정성 및 예측가능성 침해
이와 같이 1세대 1주택 양도로 인정받을 수 있는 법적 요건(소득세법)을 모두 지킨 거주자(갑)의 일반주택(종전주택) 양도를 1세대 3주택자의 투기거래로 보아 양도세를 중과해야한다는 과세관청의 유권해석(서면- 부동산 - 3457, 2019.2.14.외)은 일시적 3주택의 경우 소득세법 시행령 제155조의 ‘1세대1주택 특례 요건’을 모두 지키면 1세대 1주택으로 보아 비과세 한다는 법을 신뢰하고 그대로 이행한 국민의 신뢰를 져버린 것이다. 이것은 신뢰이익 보호 원칙과 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 것으로서 위법하다.
● 조세법률주의에 위배
소득세법은 일시적 1세대 2주택 비과세 조건의 하나로 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도해야 할 기한을 대체주택 취득시점별, 종전주택과 대체주택의 조정대상지역 소재 여부에 따라 종전주택 양도기한이 1년, 2년, 3년으로 달리 규정돼 있었다. 그러나 2023.1.12. 이후 종전주택을 양도하는 분부터 대체주택 취득일부터 3년 이내9)에 종전주택을 양도하면 1세대 1주택 양도로 본다, 이 양도기한은 종전주택과 대체주택이 조정대상지역 내 소재 여부와 관계없이 동일하게 3년으로 연장됐다.
그런데 대법원 판례는 1세대 다주택자가 1세대 1주택 특례 주택(소득세법 시행령 제155조)을 양도한 경우 중과여부를 판단함에 있어 종전주택 양도기한을 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 “특별한 사정이 있는 경우에 중과대상에서 제외된다는 태도를 보이고 있다. 국회에서 제정한 소득세법에서 종전주택 양도기한을 대체주택 취득일부터 1년(또는 2년, 3년)으로 명문화하고 있는데 사법부가 조세법의 엄격해석이라는 조세법률주의를 무시하고 이를 임의로 단축할 수 있는지 의문이다. 동일 사건에 대한 앞으로의 판결에서는 법 규정에 충실한 판결로서 이런 문제점이 시정되기를 기대한다.
9) 현재 살고 있는 집을 팔지 않고 ‘19.12.17. 이후 이사 갈 집을 먼저 취득해 일시적 1세대 2주택이 된 경우, 2023.1.12.이후 양도하는 종전주택부터 양도기한이 새로운 주택을 취득한 날부터 2년 이내에서 3년 이내로 연장되었다. 새로 취득한 주택으로의 전입 요건도 없다. 이 같은 내용으로 소득세법 시행령 개정은 입법예고와 국무회의를 거쳐 2023.2월말 경 확정될 예정으로 있다. 그러나 현재 일시적 1세대 2주택자의 주택 양도가 어려운 점을 감안해 정부 발표일인 2023.1..12.이후 양도 분부터 종전주택 양도 기한을 2년에서 3년으로 연장한 것이다.
다섯째, 1세대 3주택 이상자가 양도하는 주택 중 중과배제주택을 규정한 소득세법 제167조의 3에 다주택자가 양도하는 1세대 1주택 특례주택은 중과배제 주택으로 규정할 대상이 아니다.
소득세법 시행령 제167조의310)은 근본적으로 1세대 3주택 이상자가 주택을 양도한 경우에 중과되지 않는 주택을 규정한 조항이다. 그런데 1세대 다주택자의 1세대 1주택 특례주택은 기본적으로나 법적으로나 중과될 수 없는 1세대 1주택 양도에 해당되기 때문에 소득세법 제167조의 3에 중과 배제주택으로 규정할 대상이 아니다.
다만, 정부가 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 소득세법 제167조의3 제1항 제13호11)를 신설하여 1세대 3주택 이상자의 1세대 1주택 양도에 대해 중과를 배제하는 규정을 둔 것은 법 개정 이전의 중과가 잘못됐다는 반성적 차원에서 그 내용을 분명히 하기 위해서 중과세율 적용 배제 규정을 둔 것으로 해석해야 할 것이다.
거주자(갑)은 양도주택 양도 당시 중과대상에서 제외되는 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제2호에 규정된 장기임대주택과 동법 시행령 제167조의3 제10호에 규정된 일반주택(종전주택)을 소유한 상태에서 1세대1주택 특례로 인정되는 소득세법 시행령 제155조 제1항에 규정된 대체주택을 취득한 후, 동 조항에서 요구하는 1세대 1주택 비과세 조건을 모두 지킨 후 일반주택(종전주택)을 양도하였다.
| 1세대 3주택 상태에서 거주자(갑)의 1세대 1주택 특례주택 양도는 소득세법 시행령 제155조 제1항12), 동조 제20항13) 규정에 따라 1세대 1주택 양도에 해당한다. 1세대 1주택 비과세와 1세대 다주택 중과 관련 각 법조항에 규정할 내용과 법체계상 1세대 다주택자가 양도하는 1세대 1주택 특례 주택은 1세대 3주택 이상 다주택자의 중과 배제 주택을 규정한 소득세법 시행령 제167조의3에 규정할 대상이 아니다. 그러므로 1세대 다주택자가 양도한 1세대 1주택 특례주택이 소득세법 제167조의 3에 중과배제주택으로 규정되지 않았다하여 이를 중과대상 주택으로 판단하는 유권해석은 조속히 변경돼야 한다. |
10) 1세대 3주택 이상자가 양도하는 주택 중 중과배제 주택
11) 「소득세법」 제155조 또는 「조세특례제한법」에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택
12) 일시적 1세대 2주택자의 종전 주택 양도
13) 장기임대주택 보유자의 거주주택 양도
6. 결론
국민은 현행 세법에 따라 적법하게 부과되는 세금을 감당하는 데도 허리가 휠 지경이다. 야기에세법 집행기관인 국세청이나 기획재정부가 세법 제정 취지에 어긋나거나 조세법률주의를 위배한 확장해석, 축소해석, 유추해석 등 국고 위주 해석을 동원하여 과다한 세금을 부과할 경우 약자인 국민의 세금 고통은 커진다. 1세대 3주택 이상자가 고가 1주택을 양도하는 경우 양도세를 중과14)해야 한다는 국세청 유권해석은 법은 ‘문언(文言)’에 충실하게 엄격 해석해야 한다는 ‘조세법률주의’를 위반해 부당하게 납세자의 세 부담을 늘리는 것이다.
여기에 공정한 입장에서 국민의 세금 고통을 덜어줘야 할 조세심판원이 국세청의 손을 들어주고, 국민의 입장에서 공정한 법 해석의 최후 보루인 사법부마저 조세심판원의 입장을 옹호하는 판결을 할 경우 국민은 누구에게 억울한 세금부과를 호소해야하는가?
본고에서 다룬 국세청 유권해석, 서면 부동산 2018-3457, 2019.2.14.는 1세대 3주택 이상 다주택자가 소득세법 시행령 제155조(1세대 1주택 특례)에 해당하는 고가 1세대 1주택을 양도하는 경우 1세대 1주택 입법취지, 고가 1세대 1주택관련 소득세법의 규정이나 체계에 비춰볼 때, 다주택자가 고가 1세대 1주택을 양도하는 경우와 순수 1세대 1주택자가 그 고가 1주택을 양도하는 경우를 차별 대우할 하등의 이유가 없다. 즉, 다주택자의 1세대 1주택 특례(소득세법 시행령 제155조 해당) 주택도 순수 1세대 1주택자가 고가 1주택을 양도하는 경우(소득세법 시행령 제154조 제1항)와 동일하게 일반 세율을 적용하고 최고 80%의 장기보유특별공제를 적용해야 마땅하다. 소득세법상 다주택자의 고가 1세대 1주택 양도는 중과하고 순수 고가 1세대 1주택 양도는 중과하지 않는다는 규정이 없기 때문이다.
다주택자가 2021.2.16 .이전에 고가 1세대 1주택을 양도한 경우 국세청 유권해석에 따라 양도세 중과로 세금 고통을 받고 있는 국민이 상당수에 달한다. 그동안 세무전문가인 세무사가 이 문제를 해결하기 위해 얼마나 활동했는지 스스로 반성해야 하고, 국민의 입장에서 억울한 세금소송을 대행하는 변호사는 잘못된 유권해석으로 부과된 억울한 세금 문제를 해결하기 위해 어떤 실효성 있는 대책을 강구해 왔는지 뒤돌아볼 시점에 있다.
이제라도 세제의 집행기관인 국세청과 특히, 기획재정부, 그리고 감독기관인 감사원은 다주택자의 고가 1세대 1주택(소득세법 시행령 제155조) 양도에 대해 양도세를 중과해야 한다는 국세청의 유권해석이 국민의 입장에서 과연 적법한 지를 재검토해야 할 시점이다. 국민에게 고통을 주는 잘못된 행정처분은 하루빨리 바로 잡는 것이 국민의 신뢰를 높이는 첩경이다.
한편, ‘1세대 다주택자의 고가 1세대 1주택 특례주택’ 양도에 중과한 행정청의 처분이 적법하다는 법원의 판결이 계속되고 있다. 이는 1세대 1주택의 비과세와 1세대 다주택자의 중과 세제의 입법취지에 어긋나고, 조세법은 그 ‘문언(文言)’에 충실하게 엄격 해석해야한다는 ‘조세법률주의’에 위배돼 국민의 사법부에 대한 신뢰를 떨어뜨리는 판결로 보인다. 동일 사건에 대한 앞으로의 판결에선 1세대 1주택의 입법취지를 살리고 조세법의 엄격해석으로 조세법률주의를 구현하는 적법한 판결을 기대한다.
14) 기본 세율에 10% 포인트(1세대 2주택) 또는 20%포인트(1세대 3주택 이상) 가산하는 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제율(1세대 다주택자의 주택 양도 : 최대 30%, 1세대 1주택 양도 : 최대 80%) 적용을 배제
