Ⅰ. 총론
1 부당행위계산부인의 개념 및 취지
1. 개념
부당행위계산부인 제도는 법인이 특수관계인과의 거래를 함에 있어서 경제적 합리성을 무시함으로써 해당 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 과세관청이 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에도 불구하고 객관적으로 타당한 소득이 있었던 것으로 보아 그 소득금액을 다시 계산해 과세하는 제도
부당행위계산부인이란 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산하는 것을 말한다.
다만, 부당행위계산부인은 사법상 적법·유효한 행위계산을 전제로 하는 것이기 때문에 그 기초적 사실관계는 진실로 존재해야 한다.
따라서, 법인 장부상의 기초적 사실내용이 허위인 경우에는 「법인세법」 상 부당행위계산부인 제도에 의하여서가 아니라, 「법인세법」 제66조의 과세관청의 과세표준 경정.결정권 등에 의하여 허위사실을 부인함으로써 과세표준을 경정할 수 있는 것이다.
즉, 실재하지 아니하거나 사실관계에 부합하지 아니하는 행위 또는 소득금액 계산이 무효인 법률행위 등은 부당행위계산부인의 대상이 아니다.
| <판례:대법원 80누466, 1982.11.23. 외> 특수관계 있는 자와의 거래로 법인의 소득에 대한 조세 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 계산의 효력을 부인하고 정부가 소득금액을 독자적으로 계산하는 제도인 것이므로 그 기초적 사실행위는 진실로서 존립하는 것이어야 하며, 그 행위 존재 자체가 부정되고 진실한 거래에 대해 과세돼야 하는 것은 당연한 이치라 할 것임. |
또한, 조세법적 관점에서 과세관청에 의하여 부인된 그 행위계산에 대신해 적정하다고 인정한 정상적 행위계산에 따라 그 법인의 소득금액을 다시 계산하는 것이므로 현실로 행해진 행위계산 자체에는 어떠한 실체적 변동을 가져오는 것이 아니며, 사법상 효력까지 부인하는 것은 아니다.
한편, 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위계산의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률 주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련돼 있어야 한다(대법원91누13571, 1992.9.22.).
이에 따라 「법인세법」에서는 법 제52조에서 부당행위계산부인 규정을 두고 있다.
■ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
2. 제도 취지
건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 행위 또는 계산에 대한 과세 형평 제고 및 조세회피 방지에 있다.
부당행위계산부인 제도를 둔 취지는 법인이 특수관계인과의 거래에 있어 그 행위 또는 계산이 사실에 합치되고 법률상 적법·유효한 것이라 하더라도, 그 거래행위가 경제적 합리성을 무시했다고 인정되는 비정상적인 것으로서 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때, 과세권자가 법인의 행위 또는 계산을 부인하고 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피 행위를 방지하고자 하는데 있다(대법원 2006두125, 2006.11.10.).
즉, 부당행위계산부인 제도는 특수관계인과의 거래를 함에 있어서 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위 또는 계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시했다고 인정되는 경우에 한하여 적용된다. 따라서 경제적 합리성이 있다면 부당행위계산부인의 대상이 되지 않는다.
경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 해당 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계인이 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행해지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려해 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계인 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려해야 한다.
| <판례:대법원 95누8751, 1996.7.26.> 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와 거래형태에서는 통상 행해지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아님. |
2 부당행위계산부인의 효과
1. 소득금액의 재계산 및 소득처분
부당행위계산에 따른 법인의 소득금액은 해당 행위를 부인하여 수정된 소득에 따라 계산하고, 이익을 분여 받은 특수관계인에 대해 소득처분한다.
내국법인의 행위 또는 계산이 부당행위계산에 해당되는 경우에는 과세관청은 그 법인의 행위 또는 소득금액 계산에 관계없이 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 소득금액을 재계산하고 그 소득의 귀속자에게 소득처분을 한다.
따라서 부당행위계산부인의 요건을 충족하는 경우에는 해당 법인에게 시가와의 차액 등을 익금산입하거나 손금불산입하여 법인세를 과세한다.
아울러, 익금산입하거나 손금불산입하는 금액에 대하여는 「법인세법 시행령」 제106조 제1항에 따라 사외에 유출된 경우 그 소득의 귀속자에 따라 배당·상여·기타 사외유출·기타소득으로 소득처분을 하고, 사외에 유출되지 않은 경우에는 사내유보로 소득처분을 한다.
「법인세법 시행령」 제106조 제1항에 따른 소득처분
2. 거래 당사자에 미치는 효과
부당행위계산부인의 효과는 과세소득금액 계산에만 영향을 미치고 그 행위의 법률적 효력에 영향을 미치는 것은 아니다.
「법인세법」 상의 부당행위계산부인 제도는 과세목적상 소득금액의 재계산을 위한 것임에 불과하며 법인과 그 특수관계인과의 사이에 적법·유효하게 성립한 법률행위나 계산 그 자체의 사법상 효력까지 부인하는 것은 아니다.
한편, 부당행위계산부인의 규정을 적용해 법인의 각 사업연도 소득금액을 재계산하는 경우 그 거래상대방에 대해서는 일반적으로 대응조정이 허용되지 않는다.
예를 들어, 법인이 특수관계법인에 자산을 저가로 양도한 경우 저가로 양도한 법인의 소득금액만 재계산 하는 것이지, 거래상대방인 특수관계법인의 취득 가액을 시가로 조정하지 않는다.
☞ 법인이 특수관계 있는 법인에게 자산을 저가로 양도한 경우 세부담이 감소한 양도법인의 소득금액만 재계산함
• 양도법인:시가에 의한 양도차익 계산
→ 저가양도에 따른 세부담 감소분 부당행위계산부인
• 양수법인:실지거래가액(저가취득액)으로 취득가액 계산
→ 결과적으로 동 자산 양도 시 처분이익으로 과세
다만, 거주자의 양도소득세 과세대상이 되는 자산을 양도함에 있어 해당 자산을 특수관계법인으로부터 취득한 경우로서 「법인세법」 제67조에 따라 거주자의 상여.배당 등으로 처분된 금액이 있으면 이중과세 방지를 위하여 그 상여·배당 등으로 처분된 금액을 「소득세법 시행령」 제163조 제10항에 따라 취득가액에 더하며, 일정한 자본거래를 통해 특수관계인으로부터 이익을 분여 받은 법인의 경우에는 분여 받은 이익을 「법인세법 시행령」 제72조 제5항 및 같은 법 시행규칙 제37조 제2항에 따라 취득가액에 더한다.
