소득처분 때 증여이익 수령자 개인이면 ‘증여세’, 법인이면 ‘익금’ 산입

2021 주식변동조사 실무 <11>

제3편 부당행위계산 부인 등

4. 불공정 증자에 따른 이익분여(법인세법 시행령§88 18호 나목)

가. 법인세법과 상증법과의 과세요건 비교

*실권주를 자본시장법 제9조 제7항의 의거 모집방법으로 배정 시 부당행위계산 부인 적용 제외

나. 분여이익 계산(법인세법)

1 신주 저가발행 시

2 신주 고가발행 시

다. 증여재산가액 계산(상증세법)

1 신주 저가발행 시

2 신주 고가발행 시

라. 부당행위계산 부인금액 처분 등

•익금산입할 분여이익 계산

익금산입할 금액은 유형에 따라 상증법 제38조・제39조・제30조의2・제39조의3・제40조・제42조의2와 제28조 제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항・제2항, 제29조의3 제1항, 제30조 제5항 및 제32조의2의 규정을 준용(법령§89 6)

•부당행위계산 부인에 대한 소득처분

소득처분 시 증여이익 수령자가 개인주주인 경우 기타사외유출로 처분, 개인주주에게 증여세 과세(법령§106① 3호 자목), 법인주주인 경우에는 익금에 산입(법령§11 8호)

•고가양수 또는 신주의 고가인수로 인한 시가초과액은 법인세법상 취득가액에 포함하지 않지만(법령§72④ 3호), 소득세법(소령§163⑩)에서는 상증법 제33조부터 제39조, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5 규정에 의해 증여세를 과세받은 경우 증여재산가액 또는 그 증감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다(증여세와 소득세 이중과세방지).

■사례

○발행주식총수가 300,000주인 갑법인은 100,000주를 1주당 10000원에 유상증자

○실권 및 신주배정 내역(저가발행 실권주 배정)

-A, B, E주주는 특수관계인이며, A, B법인은 비상장법인

-갑법인의 증자 전 1주당 평가액은 @40000원

○주주별 분여이익에 대한 세법상 처리

■해설

○법인세법 상 과세요건 부합여부

-주주 간 불균등 증자에 해당

-특수관계 여부:법인주주 A와 B, 그리고 개인주주 E는 특수관계인 해당

-저가 재배정으로 현저한 이익이 발행하지 않아도 과세요건 충족

→과세요건을 전부 충족했으므로 부당행위계산 부인 적용대상에 해당된다.

○상증세법 상 과세요건 부합여부

-상증세법은 특수관계를 요하지 않으므로 개인주주 D, E에게 증여세 과세

*현저한 이익:(@32,500-@10000)÷@32500 ≥ 30%(재배정 시 불요)

○법인의 분여이익 계산

-A법인주주가 분여한 이익:47억2500만원(익금산입, 기타사외유출)

→부당행위계산의 부인

(@32500-@10000)×A법인주주가 포기한 신주수(30000주)×A법인과 특수관계인이 초과배정 받은 신주수(30000주(B법인)+5000주(E개인)/갑법인의 총실권주수(50000주)

-B법인주주가 분여받은 이익:40억5000만원(유가증권 익금산입, 유보)

(@32500-@10000)×A법인주주가 포기한 신주수(30000주)×B법인이 초과배정 받은 신주수(30000주)/갑법인의 총실권주수(50000주)

○개인의 증여재산가액 계산

-D개인주주의 증여재산가액:33억7500만원

(@32500-@10000)×추가로 인수한 실권주수(15000주)

-E개인주주의 증여재산가액:11억2500만원

(@32500-@10000)×추가로 인수한 실권주수(5000주)

5. 불공정 감자에 따른 이익분여(법인세법 시행령§88① 8호 다목)

가. 법인세법과 상증법과의 과세요건 비교

나. 분여이익(증여재산가액) 계산

1 분여이익(법인세법)

2 증여재산가액(상증세법)

다. 부당행위계산 부인금액 처분 등

■사례

○갑법인은 자본감소 목적으로 A주주와 C주주의 주식의 일부를 소각

○갑법인의 감자 전 1주당평가액은 @30000원이며, 소각 시 소각대가를 1주당 @10000원 지급(A, B는 영리법인이며, A, B, E는 특수관계인에 해당)

○주식소각 내용

○주주별 분여이익에 대한 세법상 처리

■해설

○과세요건 부합여부 검토

-주주간 불균등 감자 해당

-주주간 특수관계 여부:A, B, E는 특수관계인

-현저한 이익 해당(30000-10000)/30000 ≥ 30%

○분여이익(증여재산가액) 계산

-A법인주주 분여이익:3억2000만원(부당행위계산, 익금산입, 기타사외유출)

⇒(30000원-10000원)×40000주×[(80000주+20000주)/250,000주]

-B법인주주의 분여받은 이익:2억5600만원(유가증권, 익금산입, 유보)

⇒(30000원-10000원)×40000주×(80000주/250,000주)

-E개인주주의 증여재산가액:6400만원

⇒(30000원-10000원)×40000주×(20000주/250,000주)

Ⅱ. 소득세법상 부당행위계산 부인 등

1. 고가매입 또는 저가양도 시 부당행위계산 부인(소법§101①)

양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 또는 계산에 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

가. 과세요건

특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때(소령§167③ 1호)

나. 양도차익 계산

거주자가 특수관계인과의 거래에 있어서 주식 등을 시가를 초과해 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가*에 의하여 계산한다.

*시가란 상증법 제60조 내지 제64조와 동법 시행령 제49조 내지 제59조 및 「조세특례제한법」 제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 산출하되 그 평가대상 기간은 양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간에 의한다(영 제167조 제5항).

-2003.12.31. 이전까지는 양도일 또는 취득일 전후 각 6월의 기간에 의하여 산출

다. 거래유형별 과세방법

라. 특수관계인의 범위(소령§98①)

“특수관계인”이란 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.

마. 양도소득 부당행위계산 부인 적용배제

개인과 법인 간에 재산을 양도 또는 양수하는 경우로서 그 대가가 법인세법상 시가에 해당되어 당해 법인의 거래에 대해 법인세법 제52조의 부당행위계산의 부인 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 거짓 또는 기타 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우를 제외하고는 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용하지 않는다(소령§167 ⑥).

2. 증여를 통한 양도 시 부당행위계산 부인(소법§101②, ③)

양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위해 특수관계인에게 자산을 증여(소득세법 제97조의2 제1항의 규정[배우자 등 이월과세]에 적용받는 배우자의 경우에는 제외, 2009.1.1. 이후 최초로 증여받아 양도하는 분부터는 직계존비속도 제외)한 후, 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 5년(2006.12.31. 이전은 3년) 이내에 다시 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀소된 경우에는 그러하지 아니하며(2010.1.1. 이후 양도분부터)이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상증법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다(이중과세방지).

가. 과세요건

(1)특수관계인으로부터 증여받은 자산을 증여일로부터 5년 이내에 그 자산을 증여받은 자가 다시 타인에게 양도한 경우

*양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우는 제외(2010.1.1. 이후 양도분부터)

*배우자 등 이월과세 적용대상은 부당행위계산 부인 대상에서 제외

(2) 당해 양도거래를 통해 양도소득세를 부당하게 감소한 경우에 해당할 것

*증여받은 자가 수증 당시 납부한 증여세와 양도 당시 납부한 양도소득세를 합한 금액이 증여자가 직접 양도한 것으로 보아 계산한 양도소득세보다 적은 경우를 말한다.

나. 과세방법