1. 서 언
과세당국은 법인에 대한 주식변동조사 결과 주주의 주식의 명의신탁 사실을 확인하였고, 이러한 확인내용에 따라 해당 주주에 대한 증여세 조사를 실시한 후 위 주주에게 증여세를 과세하였다. 대법원은, 주식변동조사 당시 주주에 대해 주식의 명의신탁 사실에 대한 조사가 이루어졌다면, 위 주식변동조사 이후 이루어진 증여세 조사는 위법한 중복조사에 해당한다는 취지로 판단하였다(대법원 2017.12.13. 선고 2015두3805 판결). 이하에서는 구체적인 사실관계 및 대법원의 판시사항, 그리고 대법원 판결의 의의에 대해 살펴보고자 한다.
2. 사실관계
원고는 1998.1.19.부터 1999.7.15.까지 주식회사 BB의 대표이사로 등재되어 있었던 사람이다. 원고는 1999.7.15. 자신의 명의로 되어 있던 BB의 주식 450,000주(이하 ‘이 사건 주식’)를 김DD 외 8인에게 양도하였다며 양도소득세 신고를 했다.
서울지방국세청장은 2001.7.18.부터 2001.9.18.까지 BB의 주식변동에 대한 세무조사(이하 ‘이 사건 주식변동조사’라고 한다)를 실시하였는데, 그 조사결과에 의하면, 주식회사 EEE(이하 ‘EEE’이라 한다)의 대표이사인 소외 김FF은 1998.1.12. 임GG, 정HH, 임II으로부터 BB 주식 160,000주를 OOOO원에 취득해 원고에게 90,000주, 이JJ에게 40,000주, 박KK에게 30,000주를 각 명의신탁 하였고, 1998.1.21. 증자대금 OOOO원을 납입해 BB의 증자주식 800,000주 중 360,000주를 원고에게, 160,000주를 이JJ에게, 120,000주를 박KK에게 각 명의신탁 했다.
피고 성남세무서장은 2010.10.14.부터 2010.11.12.까지 위 BB에 대한 주식변동조사보고서 등을 근거로 원고에 대한 증여세 조사(이하 ‘이 사건 증여세 조사’)를 실시했고, 비상장주식 명의신탁의 증여추정 규정에 따라 2011.2.1. 원고에게 1998.1.21.자 증여분에 대해 증여세를 고지했다.
3. 대법원 판결(대법원 2017.12.13. 선고 2015두3805 판결)
①서울지방국세청 소속 세무공무원들은 이 사건 주식변동조사를 하면서, 1998.1.12.자 주식매매 및 1998.1.21.자 유상증자의 거래당사자인 원고 등과 1999.7.15.자로 원고로부터 이 사건 주식 중 일부를 이전받은 김DD 등을 상대로 거래의 목적과 경위 등에 관한 문답서를 작성하거나, 주식 매매계약서, 주식거래대금의 출처 등에 관한 자료를 수집했다. ②이후 위 세무공무원들은 2001.9.경 이 사건 주식변동조사를 마무리하면서 대금지급 관련 자료와 원고 등에 대한 문답서를 토대로 ‘이 사건 주식을 양수하거나 인수한 명의상 주주는 원고이나, 실제로 주식을 취득한 자는 김FF이다’라는 취지로 조사종결보고서를 작성했다. 다만 1999.7.15.자로 이 사건 주식을 이전받은 김DD 등에 대해서만 증여 또는 명의신탁에 따른 증여세가 과세되었고, 당시 원고에게는 과세처분이 이루어지지 아니하였다.
이러한 사실관계를 위 법리에 비추어 살펴보면, 서울지방국세청 소속 세무공무원들은 이 사건 주식변동조사 과정에서 BB의 명의상 주주인 원고를 상대로 이 사건 주식의 양수 및 인수 경위에 관하여 질문조사를 실시하고 그 밖의 자료를 수집함으로써 과세요건이 되는 이 사건 명의신탁에 관해 조사·확인하고 과세에 필요한 직접·간접의 자료를 수집하는 일련의 행위를 하였음을 알 수 있다.
비록 원고에게는 과세처분이 이루어지지 아니하였지만, 1998.1.12.자 주식매매 및 1998.1.21.자 유상증자의 자금출처 등에 관한 조사가 이루어졌고, 나아가 원고로부터 이 사건 주식을 이전받은 김DD 등에 대해 증여 또는 명의신탁에 따른 증여세가 과세된 사실을 보더라도, 이 사건 주식변동조사가 법인인 BB의 주식이동에 관한 조사에 그친 것으로 보기 어렵고, 주식 이전에 관한 증여세 조사의 일환으로 BB의 주주인 원고의 증여세 탈루 여부를 확인하는 조사로 나아간 것으로 판단된다.
따라서 이 사건 주식변동조사 과정에서 이 사건 명의신탁 사실 및 이에 따른 원고의 증여세에 대하여 구 국세기본법 제81조의4에서 정한 세무조사가 이루어졌다고 볼 수 있고, 그로부터 9년이 지나 이 사건 명의신탁에 대해 이루어진 이 사건 증여세 조사도 위와 같은 세무조사에 해당한다면 이는 이 사건 법률조항에서 금지하는 재조사로서 위법하다.
4. 대법원 판결의 의의 및 시사점
원심법원은 이 사건 주식변동조사는 법인의 주식이동 전반에 관한 조사이고, 이 사건 증여세 조사는 조사대상이 원고 개인이므로, 그 조사대상이 다르다는 이유로 중복조사에 해당하지 않는다고 판단했다. 통상 해당 세무조사의 조사 대상자가 누구인지는 세무조사 (사전)통지서에 기재된 바와 같이 형식적으로 판단하는데, 원심법원의 판결은 이러한 통상의 판단기준에 충실한 판결이다.
그러나 대법원은 ①조사 대상자인 주식발행법인이 아니라, 주주에 불과한 원고 개인이나 원고로부터 주식을 양수받은 거래 당사자 등을 상대로 문답서를 작성한 점, ②주식 매매계약서, 주식거래대금의 출처 등에 관한 자료를 수집한 점, ③이 사건 주식의 실제소유자가 원고가 아닌 김FF라는 사실을 이 사건 주식변동조사의 종결보고서에 적시한 점을 근거로, 이 사건 주식변동조사 당시 사실상 원고에 대한 증여세 조사가 이루어졌으므로 결과적으로 이 사건 증여세 조사는 위법한 중복 세무조사에 해당한다고 판시했다.
즉, 납세자 등을 접촉해 상당한 시일에 걸쳐 질문검사권을 행사하여 과세요건사실을 조사·확인하고 일정한 기간 과세에 필요한 직접·간접의 자료를 검사·조사하고 수집하는 일련의 행위를 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 ‘세무조사’로 보아야 한다(대법원 2016.12.15. 선고 2016두47659 판결, 대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 참조)는 법리에 따라, 대법원은 실제 주식발행법인에 대한 조사과정에서 주주에 대한 증여세 관련 질문·조사 또는 확인이 이루어졌다면 이는 주주에 대한 증여세 세무조사에 해당한다고 판단한 것이다.
대법원은 현장확인도 질문·검사권의 행사여부에 따라 세무조사에 해당한다는 판결(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결)에서 더 나아가, 기존 세무조사 과정에서 조사범위를 확대하지 아니하고 당초 조사범위를 벗어나 조사가 이루어진 부분에 대해서도 별도의 세무조사에 해당한다고 판단한 것이다.
그러나 이러한 대법원 판결은 기존 조사 관행과 상당히 배치될 수 있다. 우선 세무조사 과정에서 과세당국은 해당 납세자의 납세의무와 관련한 일체의 과세자료를 요청하고 사실관계를 파악한다. 그런 과정에서 과세당국은 해당 조사대상 세목의 범위를 넘어서는 혐의점을 발견하는 사례도 종종 있는데, 이 경우에 과세당국은 조사대상 세목을 확대하거나 기존 조사를 마무리 짓고 다른 세목 조사를 별도로 실시한다.
예를 들어 자금출처조사(조사대상 세목:증여세)가 이루어진 후 해당 조사결과 증여세 탈루 혐의는 발견하지 못하였지만 소득세 탈루혐의를 발견한 경우, 기존 자금출처조사를 마무리 짓고 대신 해당 조사자에 대한 소득세 조사를 별도로 실시해 소득세를 과세하는 절차를 거치게 된다. 그러나 당초 자금출처조사 당시 과세당국이 소득세 탈루혐의를 발견했다는 사실로 미루어 짐작컨대, 당초 자금출처조사 과정에서 과세당국이 실제로 소득세 조사를 수행했다고도 볼 수 있는바, 그렇다면 당초 자금출처조사 과정에서 실제로 이루어진 소득세 조사와는 별개로, 과세당국이 자금출처조사 종료 후 별도로 소득세 조사를 수행한다면 이는 위법한 중복 세무조사에 해당한다고 볼 여지가 있다.
위와 같은 대법원 판결은 주식변동조사의 대상자가 누구인지에 대해 다소 정리되지 못했던 부분과 관련이 있다. 위 대법원 판시사항과 같이, 주식변동조사의 대상자는 주식발행법인으로 명시가 되어 있으므로, 주식발행법인에 대한 조사가 아닌 주주에 대한 조사는 주식변동조사가 아닌 별개의 세무조사로 인정될 여지가 있다. 그러나 주식변동조사 과정에서는 주식발행법인에 대한 조사뿐만 아니라 해당 주주에 대한 조사도 필요한 경우가 대부분이다. 더구나 주식변동조사 과정에서 법인세뿐만 아니라 증여세나 양도소득세 등도 과세될 가능성이 있다.
이러한 혼선이 있자, 과세당국은 2016년 주식변동조사의 대상자를 주식발행법인이 아닌 ‘주주’라는 입장을 밝혔으나, 이는 법인에 대한 정기 세무조사가 이루어진 후, 해당 법인에 대한 주식변동조사가 다시 이루어졌다면 이는 위법한 중복 세무조사에 해당한다(대법원 2015.9.10. 선고 2013두6206 판결)는 기존 대법원 판결과도 배치된다. 만약 주식변동조사의 대상자가 주주라면, 주식발행법인에 대한 법인세 조사와 주주에 대한 주식변동조사가 중복될 수 없기 때문이다.
이러한 혼선을 마무리 짓기 위해서는, 과세당국이 조사대상자 선정 및 세무조사 (사전)통지서에 기재되어 있는 ①조사 대상자(납세자), ②조사대상 세목, ③과세기간이 기존 조사와 중복되지 않도록 유념하여야 한다. 또한 과세당국이 세무조사 과정에서 별도 세목에 대한 탈루혐의를 발견했다면, 해당 조사와는 별개의 조사를 별도로 시작하지 않고, 세무조사 범위 확대(국세기본법 제81조의9) 조항을 적극적으로 이용하는 것도 대안이 될 수 있을 것이다. 국세기본법 시행령 제63조의10 제1항 제1호는 ‘다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우’를 세무조사 범위의 확대사유로 규정하고 있다. 궁극적으로 해당 조사에서(조사대상 범위를 벗어난) 별도의 혐의가 발견되었고 이에 대한 충분한 조사가 사실상 이루어졌다면 그 혐의에 대한 별도의 세무조사에까지 나아가지 않고 곧바로 부과처분을 할 수 있는 방안을 모색하는 것도 방법이 될 수 있다.
