[판례평석] 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 가목의 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에 장기손해보험의 약정 보험금 지급으로 인하여 소멸된 지급준비금은 포함되지 않아

- 대법원 2024.11.28. 선고 2021두63044 판결 -

1. 대상판결의 사실관계
원고들은 국내에서 보험업을 영위하는 교육세법상 금융·보험업자로서, 각 관할 과세관청인 피고들에 대하여 2012 내지 2016년 귀속 교육세 과세표준과 세액을 신고·납부했다. 

원고들은 이후에 ‘원고들이 체결한 장기손해보험계약에서 정한 상해·질병 등 보험사고가 발생하여 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금’을 교육세 과세표준에서 공제해야 한다고 주장하면서 피고들에게 당초 신고·납부한 교육세의 일부 감액을 구하는 경정청구를 했으나, 피고들은 교육세 과세표준에서 공제되는 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’은 책임준비금을 재원으로 한 보험금 지급 후 보험계약의 효력 상실 등으로 그 적립의무가 소멸하는 경우만 해당되는데, 상해·질병 등 보험사고 발생으로 인하여 보험금이 지급된 경우에는 보험금 지급 후에도 보험계약의 효력이 유지되어 책임준비금을 재적립해야 하므로 이에 해당하지 않는다는 이유로 이를 거부했다(이하 ‘이 사건 거부처분’).

2. 쟁점의 정리
금융·보험업자에 대한 교육세 과세표준은 금융·보험업자의 수익금액인데, 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권 매각익, 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 등을 말한다(구 교육세법 제5조 제3항).

이 중 보험료 수익금액의 계산에 대해서는 구 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되고 2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조에서 자세하게 정하고 있는데, 위 조항 중 보험료 및 책임준비금에 관한 부분만 정리하여 도식화하면, 다음과 같다.

*교육세 과세표준이 되는 보험료 수익금액¹⁾
= 보험료 
+ [전기말 현재의 책임준비금(1호) - 당기말 현재의 책임준비금(2호)] 
- 당기 중에 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액(2호 단서 가목) 
- 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료²⁾가 위험보험료로만 구성된 보험³⁾계약에 따라 지급된 보험금(2호 단서 나목)

보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라, 장래에 지급할 보험금·환급금 및 계약자배당금(이하 ‘보험금 등’)의 지급에 충당하기 위해 보험료적립금, 지급준비금, 계약자배당준비금 등을 책임준비금으로 계상해야 하는데[보험업법 제120조, 구 보험업법 시행령(2022.12.27. 대통령령 제33147호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조 제1항], 여기서 보험료적립금이란 ‘매 결산기 말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련해 장래에 보험금 및 환급금을 지급하기 위해 적립한 금액(1호 나목)’을 의미하고, 지급준비금이란 ‘매 결산기 말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대해 보험금 등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생했으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액(2호)’을 의미한다.

한편, 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서(이하 ‘이 사건 조항’)는 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부 개정되었는데(이하 ‘이 사건 개정’), 이 사건 개정으로 이 사건 조항에서 아래 표와 같이 ‘계약의 소멸’이라는 문구가 삭제됐다.

이 사건의 쟁점은 장기손해보험계약에서 상해·질병 등 약정 보험사고가 발생하여 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금이 보험계약의 효력이 유지되는지 여부와 관계 없이 이 사건 조항 가목의 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에 해당한다고 보아, 이를 교육세 과세표준에서 공제할 수 있는지 여부이다.

1)  이해의 편의를 위해 바꾸어 정리하면, ‘보험료 수익금액 = 보험료 - [(당기말 현재의 책임준비금 + 가목 + 나목) – 전기말 현재의 책임준비금]’과 동일한데, 이는 회계상 ‘당기에 책임준비금으로 적립되는 금액’을 계산하기 위한 것임을 알 수 있다.
2) 일반적으로 보험료는 보험금 등의 지급에 충당되는 순보험료와 보험사업의 운영에 필요한 경비 등에 충당되는 부가보험료의 두 가지 부분으로 이뤄진다(금융감독원, 금융감독용어사전, 2011).
3) 이를 ‘일반손해보험’이라 하고 일반손해보험을 제외한 손해보험을 ‘장기손해보험’이라 한다[구 보험업감독규정(2022.12.22. 금융위원회고시 제2022-53호로 개정되기 전의 것) 제1-2조 제11호]. 장기손해보험의 경우 순보험료가 위험보험료와 계약만기 시 환급금의 재원이 되는 저축보험료로 구성된다.

3. 판결의 요지
가. 원심판결
원심(서울고등법원 2021.11.25. 선고 2021누48153 판결)은 보험금 지급 후 보험계약의 효력이 유지되는지 여부와 관계 없이 장기손해보험계약에서 정한 상해·질병 등 보험사고가 발생하여 보험금이 실제로 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금이 이 사건 조항 가목에서 정하는 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에 포함된다고 보아 이 사건 거부처분이 위법하다고 판단했다. 원심이 제시한 이유는 다음과 같다. 

① 위 시행령 조항의 ‘만기·사망·해약’은 대표적인 보험계약의 소멸사유를 규정한 것으로 이해되고, 보험계약이 소멸되면 보험금등 지급청구권이 발생하게 되므로, ‘만기·사망·해약’은 보험금등 지급청구권이 발생하는 대표적인 경우를 예시한 것으로 볼 수 있다.

② 이 사건 개정 전의 교육세법 시행령 제5조가 ‘당기 중에 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는’이라고 규정하고 있었다가, 위 개정으로써 ‘계약이 소멸된’이라는 문구를 삭제하였는데, 공제되는 책임준비금 소멸의 범위를 확대하기 위한 위 개정의 취지상, 위 시행령 조항의 ‘만기·사망·해약 등’에서의 ‘등’은 ‘만기·사망·해약’ 이외에 이에 준하는 사유로서 보험금등 지급청구권이 발생하는 경우를 의미한다고 해석하는 것이 자연스럽다.

③ 교육세 과세표준 계산 시 책임준비금을 공제하는 이유는 보험업법령상 책임준비금의 적립의무와 공익적 성격을 고려한 조세정책적인 배려인바, 장기손해보험에서 상해·질병 등 지급사유가 발생함으로써 책임준비금의 적립 목적에 따라 보험계약자에게 보험금이 지급된 경우에는 해당 금액이 외부로 지급되어 보험회사의 수익금액이 아닌 것으로 확정되었다고 볼 수 있으므로, 그 금액에 대해 해당 과세기간에 소멸된 책임준비금으로서 당기말 책임준비금에 가산하는 것이 위와 같은 책임준비금 공제 제도의 취지에 부합한다. 

특히 이 사건 조항 가목이 ‘당기 중에 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’을 ‘당기말 현재의 책임준비금’에 가산할 것을 규정하고 있는 것은 회계상 항목을 이용하여 ‘당기에 책임준비금으로 적립되는 금액’을 계산하기 위한 것인데, 외부로 지급되어 소멸된 지급준비금을 당기말 현재의 책임준비금에 가산하지 않는다면 당기에 ‘추가로’ 적립한 책임준비금의 액수를 정확하게 산정할 수 없다.

④ 보험금이 실제로 지급될 때 감소하는 책임준비금은 당해 보험계약의 보험사고와 관련해 적립되었던 지급준비금 부분이고, 보험료적립금은 당기 말을 기준으로 당해 보험계약에 관하여 향후 발생할 새로운 보험사고에 대비한 보험금 지급위험을 재평가하여 계상하는 것으로서 양자는 성격을 달리하기 때문에 위와 같이 소멸하는 지급준비금을 당기말에 책임준비금으로 재적립되는 것이라고 볼 수 없다.

나. 대상판결
대상판결은 장기손해보험의 순보험료는 상해·질병 등 약정 보험사고 발생 시 지급되는 보험금의 재원이 되는 ‘위험보험료’와 주로 만기·사망·해약 등으로 보험계약이 소멸되는 때에 지급되는 환급금 등의 재원이 되는 ‘저축보험료’로 이루어진다고 설명한 뒤, 다음의 이유를 들어 이 사건 조항 가목의 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에 보험료적립금과 무관하게 상해·질병 등 약정 보험사고가 발생하여 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금은 포함된다고 볼 수 없다고 보아 원심을 파기·환송했다.

① 이 사건 조항 가목에서 말하는 ‘만기·사망·해약 등’이란 책임준비금을 소멸시키는 사유 중 만기·사망·해약과 일치하지는 않지만 적어도 ‘만기·사망·해약’이라는 표현으로 충분히 예측할 수 있을 만큼 유사한 개념에 해당해야 한다. 그런데 이 사건 개정 전 ‘만기·사망·해약’은 공통적으로 보험계약이 소멸하여 그때까지 적립되어 있던 보험료적립금을 보험계약자 등에게 환급해야 할 사유를 가리킨다. 

반면 상해·질병 등 약정 보험사고가 발생하여 위험보험료를 재원으로 하여 보험금을 지급하는 것은 보험계약이 소멸하여 보험료적립금을 환급하는 것과는 아무런 관련이 없으므로, 이를 ‘만기·사망·해약’과 유사한 사유에 해당한다고 보기 어렵다.

② 당초 이 사건 조항에 있었던 ‘계약의 소멸’이라는 문구가 이 사건 개정으로 이 사건 조항 에서 삭제되었지만, 그 개정이유 등에 비추어 보면, 이는 연금저축보험이나 보험료적립금의 중도 인출 등과 같이 보험계약이 소멸하지 않더라도 보험료적립금이 소멸하는 새로운 유형을 교육세 과세표준 공제대상으로 포함하려는 것일 뿐, 보험료적립금의 소멸과 무관하게 상해·질병 등 약정 보험사고가 발생하여 보험금이 지급되면서 지급준비금이 소멸하는 경우까지도 교육세 과세표준 공제대상으로 포함하려는 취지는 아니다.

③ 이 사건 개정으로 이 사건 조항 가목과 별도로 이 사건 조항 나목이 신설되어 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 않고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 일반손해보험에 한하여 당기 중 약정 보험사고 발생으로 지급된 보험금이 교육세 과세표준 공제대상에 포함됐다. 

그런데 이 사건 조항 가목의 ‘책임준비금 해당액’에 ‘상해·질병 등 약정 보험사고 발생으로 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금’까지 포함된다고 본다면, 장기손해보험, 일반손해보험을 불문하고 약정 보험사고 발생으로 보험금이 지급됨에 따라 지급준비금이 소멸된 이상 이 사건 조항 가목에 따라 교육세 과세표준에서 공제될 것이므로, 특별히 일반손해보험만을 적용 대상으로 하여 이 사건 조항 나목을 별도로 신설한 이유를 설명하기 어렵다. 

또한 개정이유에 따를 때 이 사건 조항 나목이 신설된 취지는 ‘저축성보험의 지급 보험금은 보험료에서 공제되고 있으나 보장성보험의 지급 보험금은 공제되지 아니함에 따라 발생하는 보험상품 간 과세불형평 문제를 개선하기 위해 보장성보험의 지급 보험금 중 일부를 보험료에서 공제하도록 하는 것’에 있다.

④ 원고들이 원용하는 대법원 2020.9.3. 선고 2017두30290 판결은 만기·사망·해약 등 보험료적립금의 환급사유가 발생하였으나 이를 보험계약자 등에게 지급하지 않은 상태에서 지급청구권의 소멸시효가 완성된 사안에 관한 것으로서, 약정 보험사고 발생으로 보험금이 지급됨에 따라 지급준비금이 소멸한 이 사건과는 사안을 달리한다. 

4. 평석
가. 선행 사건에서 판단한 이 사건 조항 가목 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’의 범위
당기 중에 보험금 등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상한 책임준비금이 이 사건 조항 가목에서 정한 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에 해당하는지 여부가 문제가 되었던 사건에서 대법원은 이 사건 조항 가목의 당기 중에 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금’은 당기 중에 만기·사망·해약 등으로 보험금 등 지급사유가 발생하여 보험금 등이 실제로 지급됨에 따라 소멸된 책임준비금 등을 가리킨다고 보아 당기 중에 보험금 등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상한 책임준비금은 이에 해당하지 않는다고 판단했다(대법원 2020.9.3. 선고 2017두30290 판결). 

다만, 위 대법원 판례는 보험금 등이 실제로 지급되었는지 여부에 방점을 찍고 판단한 것으로 실제 보험금 등의 지급 사유가 되는 ‘만기·사망·해약 등’의 의미에 대해서는 명확한 판단이 이루어지지 않았다. 

한편, 과세실무는 교육세 과세표준 계산 시 보험료 수익금액에서 제외되는 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’은 만기·사망·해약 등으로 책임준비금 적립의무가 소멸되는 경우로 보고 있다(기획재정부 금융세제과-239, 2018.7.2.).

나. 대상판결의 의의
대상판결은 이 사건 조항 가목의 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에 ‘상해·질병 등 약정 보험사고가 발생하여 보험금이 지금됨으로써 소멸된 지급준비금은 포함되지 않는다고 판단해 앞선 대법원 2020.9.3. 선고 2017두30290 판결에 더하여 교육세 과세표준인 수익금액 중 보험료에서 공제되는 책임준비금의 범위를 한층 더 명확하게 했다는 점에서 의의가 있다.

한편, 대법원 2020.9.3. 선고 2017두30290 판결은 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’을 당기말 책임준비금에 가산하도록 한 이유에 대해서 ‘책임준비금의 적립 목적인 보험금 등의 지급사유가 발생해 보험계약자에게 보험금 등이 실제로 지급된 경우에는 책임준비금에 대한 비과세를 그대로 유지할 조세정책상 필요가 남아 있기 때문’이라고 판시했고, 이 사건의 원심은 이를 토대로 장기손해보험에서 상해·질병 등 지급사유가 발생함으로써 책임준비금의 적립 목적에 따라 보험계약자에게 보험금이 지급된 경우도 해당 금액이 외부로 실제 지급되어 보험회사의 수익금액이 아닌 것으로 확정된 것이므로 당기말 책임준비금에 가산하는 것이 위 취지에 부합한다고 판단했다.

그러나 대상판결은 상해·질병 등 약정 보험사고가 발생해 보험금 지급으로 인하여 소멸된 지급준비금이 ‘만기·사망·해약 등의 사유로 소멸된 책임준비금 해당액’에 해당하지 않는다고 보면서도, 형식적인 법해석 외에 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’을 당기말 책임준비금에 가산하도록 한 이유에 대한 고민은 깊게 하지 않은 것으로 보인다. 

즉, 장기손해보험에서 ‘상해·질병 등 약정 보험사고가 발생함으로써 실제로 보험금 등이 외부로 지급되어 책임준비금이 소멸한 경우’에는 어떤 이유에서 ‘만기·사망·해약 등의 지급사유가 발생하여 보험금 등이 실제로 지급되어 책임준비금이 소멸한 경우’와 달리 소멸된 책임준비금에 대한 비과세를 그대로 유지할 조세정책상 필요가 소멸한 것인지에 대해 구체적으로 판단하지 않은 부분은 많은 아쉬움이 남는다.

•서울대학교 경제학과 
•서울대학교 대학원 경제학석사
•서울대학교 대학원 경제학(재정학) 박사 수료
•사법시험 42회(사법연수원 32기)
•공인회계사 시험 33회(1998)
•서울서부지방법원 판사
•한국조세연구원 연구원

•개정상법과 세무문제 – 주식 및 배당제도를 중심으로 - , 조세법연구 18(1), 한국세법학회, 2012.