납세자의 권리는 헌법과 법률에 따라 존중되어야 할 중요한 국민의 기본적인 권리이다. 그동안 국세청은 납세자 권익을 보호하기 위한 제도적 기반을 지속해서 확대해 왔다. 납세자권리헌장을 제정하여 납세자의 권리를 적극적으로 보호하기 위한 토대를 마련했고, 납세자보호(담당)관과 납세자보호위원회를 통해 세무조사 등 국세행정에 대한 견제·감독 역할을 충실히 수행하는 동시에 납세자의 고충을 해결하려 노력하고 있다.
이에 국세청은 국민의 요구에 부응하는 납세서비스를 제공하기 위한 ‘납세 서비스 재설계 추진단’과 미래 환경변화에 선제적으로 대응하기 위한 ‘2030 국세행정 미래전략추진단’을 발족했다. 이를 통해 국민의 시각에서 납세서비스를 새롭게 개선하고 새로운 10년을 위한 국세행정 중장기 전략을 마련해 나갈 것이다. 납세자 권익보호에 있어서도 그동안 추진해 온 다양한 권리보호 제도의 성과와 한계를 되돌아보며 미래지향적이고 발전적인 납세자 권익보호 방안을 모색하고자 이번에 「납세자 권익보호 과거·현재·미래, 그 한길을 향한 기록」을 발간하게 되었다. 납세자의 권익이 더욱 존중받을 수 있도록 세정 환경변화에 발맞추어 불합리한 제도는 개선하고, 권리보호 제도는 지속적으로 확충해 나가겠다. /편집자 주
Ⅱ. 분야별 변화
2장 조세불복 시 권리 구제
1. 권리구제 개요
가. 도입 배경
미국 독립전쟁 이후 근대 의회주의의 ‘대표 없으면 과세 없다’는 원칙을 모태로 하여 근대 민주주의 국가는 ‘조세의 부과는 반드시 법률에 의해야 한다’는 「조세법률주의」에 기반하고 있다.
우리나라는 1948년 헌법 제정 당시부터 이를 명시하고 있으며 이에 따라 국가는 법률에 근거해 조세를 부과·징수하고 모든 국민은 법률이 정하는 바에 따라 납세의무를 진다.
이러한 조세법률주의에 따라 국민은 법률에 의하여 신고·납부를 하고 과세관청은 적법하게 부과·징수하면 조세 불복이 발생하지 않아야 한다. 그러나 현실에서는 법령의 해석 차이, 사실관계에 대한 시각 차이 등의 이유로 다양하게 불복이 제기되고 있다. 납세자인 국민은 과세관청으로부터 위법·부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못해 권리나 이익을 침해 당한 경우 법률에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.
우리나라는 행정처분 관련분쟁을 포함한 모든 재판을 법원에서 관장하고 있으므로 과세관청의 위법·부당한 행정 처분도 사법상 분쟁 해결 방법인 행정소송을 통해 해결할 수 있다. 그러나 조세에 관한 쟁송은 행정소송의 전심 절차로 행정심판을 거치도록 하고 있다.
이러한 단계적 권리구제 절차는 납세자의 시간·비용을 절감해 권리를 신속하게 구제할 수 있게 한다. 또한, 대량적으로 행해지는 조세 부과에 대해 소송 이전에 행정청이 스스로 잘못된 과세를 바로 시정해 행정의 능률성과 통일성을 기할 수 있다.
나. 연혁
조세권리구제 제도는 개별세법에 의한 권리구제, 「국세심사청구법」에 의한 권리구제를 거쳐 「국세기본법」에 의한 권리구제의 단계로, 그리고 사후구제에서 사전구제의 단계까지 발전했다.
먼저 개별세법에 의한 권리구제로서 1950년대 말까지는 일부 세법에서 심사청구 절차를 규정하고 있었고, 개별규정이 없는 경우에는 「소원법(訴願法)」에 의하여 권리구제를 받아야 했다. 1949년 7월 15일 공포된 「소득세법」에는 결정 통지한 소득금액에 대해 이의가 있는 납세자는 30일 이내에 세무서장을 경유해 사세청장(司稅廳長)에게 심사청구를 할 수 있도록 했고, 1949년 11월 7일 공포된 「법인세법」은 「소득세법」을 준용했다. 이후 1954년 3월 31일 전면 개정된 「소득세법」에서는 사세청장이 결정기간(90일) 내에 결정 통지를 하지 않으면 청구의 취지대로 결정된 것으로 간주해 결정기간 내의 결정 통지를 의무화했다. 동시에 「법인세법」에서는 신고 여부와 관계없이 납세의무가 있는 법인은 모두 심사청구를 할 수 있도록 개정했다. 그리고 1954년 8월 13일 「영업세법」에서도 심사청구 절차를 규정하고 시행했다.
1962년 1월 1일부터는 각 세법에 별도로 규정되었던 심사청구제도를 통합해 권리구제에 대한 절차법인 「국세심사청구법」을 제정해 시행했다.
국세의 부과와 원천징수 불이행에 대한 추정에 관하여 이의가 있는 납세자는 제1심으로 세무서장에게 ‘재조사청구’, 제2심으로 사세청장에게 ‘심사청구’, 제3심으로 재무부장관에게 ‘재심사청구’를 하도록 했다. 결정기간 내에 통지가 없을 때에는 각하(지금은 기각으로 표현)된 것으로 간주했다.
1975년 4월 1일에는 조세행정을 공정하게 집행하고 국민이 납세의무를 원활하게 이행할 수 있도록 하기 위해 「국세심사청구법」은 폐지하고 「국세기본법」의 ‘심사와 심판’에서 새로운 권리구제 절차를 제정했다. 종전의 3심급을 2심급으로 축소해 납세자가 제1심으로 국세청장에게 ‘심사청구’를, 제2심은 국세심판소장에게 ‘심판청구’를 각각 제기할 수 있도록 했다.
다만, 심사청구를 하기 전에 납세자의 선택에 따라 처분을 한 세무서장에게 이의신청을 제기할 수 있도록 했다. 국세심판소는 국세청과는 별도로 재무부장관 직속으로 설치한 전문 심판기관으로서 심판소장과 심판관으로 구성됐다.
1990년대 이후에는 납세자의 권리보호 증진과 권리구제를 내실화하기 위한 제도가 다각적으로 도입됐다. 1993년에 「국세기본법」을 개정하면서 간주기각제도를 폐지했다. 간주기각제도는 재결청이 심사청구 등의 결정기간 내에 결정 통지를 하지 못하면 기각으로 간주하던 제도로 납세자에게 불리한 측면이 있었기 때문이다.
1998년 3월 1일 조세소송제도는 종전의 2심제(고등법원·대법원)에서 3심제(행정법원·고등법원·대법원)로 개편됐다. 이에 따라 2000년 1월 1일부터 심사청구와 심판청구 중 하나의 절차만 거치면 행정소송을 제기할 수 있도록 개정했다.
1950년대부터 권리구제제도는 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원 심사청구와 같은 사후권리구제제도만 운영되어 왔다. 이후 1981년 9월 납세자 권리의식이 신장되면서 사전권리구제제도인 고지전심사제도가 최초로 신설됐다. 그리고 1996년 4월 과세적부심사제도가 국세청 훈령으로 시행되다가 2000년 1월 「국세기본법」 상에 ‘과세전적부심사청구제도’가 명문화됐다.
다. 제도 내용
1) 행정심판 전치주의 원칙(필요적 전치주의)
위법한 처분에 대한 행정소송은 「국세기본법」에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다. 즉, 국세 처분에 대하여는 원칙적으로 「국세기본법」에 의한 불복절차를 거치지 아니하면 행정소송을 제기할 수 없다.
2) 불복청구의 대상과 예외
「국세기본법」 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못하여 권리나 이익을 침해당한 자는 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.
「국세기본법」은 ‘처분’에 관한 규정을 별도로 두고 있지 않으나, 「행정심판법」은 “처분이란 행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법 집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부, 그 밖에 이에 준하는 행정 작용을 말한다”고 규정하고 있다(「행정심판법」 제2조 제1항 제1호). 이에 의하면 처분성의 기본적인 요건으로는 ① 행정청의 권력 행위일 것 ② 국민의 권리의무에 직접 영향을 미치는 행위일 것 ③ 개별적·구체적인 행위일 것의 세 가지로 나눌 수 있다.
행정청의 거부처분도 불복대상이 될 수 있다. ‘거부처분’이란 개인이 행정청에 대해 공권력을 행사해 줄 것을 신청한 경우 그 신청에 따르는 공권력 행사를 거부하는 소극적 행정처분을 말한다. 행정심 단계에서는 소송절차보다 불복대상을 넓게 인정하고 있다. 예를 들어 사업자등록 신청 및 정정에 대해 행정심에서는 다툴 수 있으나 소송에서는 다툴 수 없다.
반면, 「국세기본법」 상 불복청구 대상에서 제외되는 처분도 있다. 「조세범처벌절차법」에 따른 통고처분은 조세범칙 사건의 처리에 있어서 형사절차에 선행해 세무관서가 행하는 과벌적 특수절차이다. 이를 불이행할 경우에는 형사절차로 이행되어 사법심사의 대상이 되기 때문에 불복청구 대상에서 제외된다.
「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 감사원의 결정처분도 제외된다. 이는 동일한 처분에 대해 중복으로 청구함에 따라 발생하는 행정력의 낭비를 방지하기 위한 것이다.
또한, 심사청구 및 심판청구에 대한 처분에 대해서도 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다. 상급심에 불복을 청구해 원처분의 당부를 다툴 수 있을 뿐 그 결정 자체에 대해 불복청구를 할 수 없는 것이다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 대한 「국세기본법」 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우 포함)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대해 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다.
3) 불복청구 기간 및 행정소송 제기기간
불복청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기해야 한다. 이의신청을 거친 후 심사청구 또는 심판청구를 하려면 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기해야 한다. 다만, 이의신청 결정기간 내에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 지난날부터 심사·심판청구를 할 수 있다.
심사청구 또는 심판청구에서 재조사 결정 후 그에 따른 처분청의 후속 처분에 대해 심사청구 또는 심판청구를 거치는 경우에는 그 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 행정소송을 제기해야 한다. 반면, 처분청의 후속 처분에 대해 심사청구 또는 심판청구를 거치지 않고 바로 행정소송을 제기하는 경우에는 후속 처분의 결과 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기해야 한다.
4) 결정 유형
이의신청 및 심사청구에 대한 결정은 불복청구에 대한 재결청의 최종적인 판단으로서 각하, 기각, 인용으로 구분된다. 취소·경정 또는 필요한 처분을 하기 위해 사실관계 확인 등 추가로 조사가 필요한 경우에는 처분청이 이를 재조사해 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.
‘각하’란 청구 요건이 불비하여 청구를 배척하는 결정이며, ‘기각’은 불복청구의 대상이 된 처분이 적법·정당해 불복청구가 이유 없다고 인정될 때 그 청구를 기각하는 결정을 한다. ‘인용’ 결정으로 처분의 위법성이 인정되면 그 청구 대상 처분의 취소 또는 경정 결정을 해야 하고, 청구인이 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해가 있다고 인정되는 때에는 필요한 처분의 결정을 해야 한다.
과세전적부심사청구의 경우 결정은 심사제외, 불채택, 채택으로 구분된다. 다만, 구체적인 채택의 범위를 정하기 위해 사실관계 확인 등 추가로 조사가 필요한 경우에는 이를 재조사해 그 결과에 따라 당초 통지 내용을 수정해 통지하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.
라. 해외 각국의 조세불복 제도와 시사점
1) 해외 각국의 조세불복 제도
미국의 내국세 조세불복 제도는 협의절차인 행정구제 절차와 사법적 구제제도로 구분된다. 미국은 사전적 구제제도가 발달했다. 과세 이전 단계에서 협의해 매년 약 85%의 조세분쟁을 해결한다. 조세소송은 연방조세법원, 연방지방법원 또는 연방청구법원 중 선택할 수 있으며 별도의 행정심판청구 제도는 없다.
영국의 행정불복은 임의절차로서 처분청의 고충담당자 및 처분청의 장에 대한 이의신청, 국세청과 독립된 심사인에 대한 심사청구 제도가 있다. 이의신청은 처분청별로 고충 담당자를 두어 청구인의 불복에 대해 협의하며, 방식은 정해져 있지 않다. 심사청구는 납세자가 국세청의 과오, 처리 지연, 처분과 관련된 행동 및 태도, 재량권 행사의 문제 등을 이유로 독립된 심사인(Adjudicator)에게 제기한다. 심사인 제도는 실체법에 대한 법률 해석의 기능을 수행한다기 보다는 처분청의 재량권 행사의 적정성, 절차의 정당성 등을 평가하고 이에 대한 문제를 해결하는 기능을 한다.
국세청 심사청구에 불복하는 경우 법무부 산하의 조세심판원에 심판청구를 할 수 있다. 이는 조세소송 이전에 반드시 거쳐야 하는 절차이다. 사건분류를 통해 단순 사안은 1개월, 보통 또는 복잡한 사안에 대하여는 2개월의 처리기한을 두고 있다.
일본은 행정소송의 필요적 전치절차로 불복제도를 운영하고 있다. 처분청에 이의신청을 하거나 국세불복심판소장에 심사청구를 할 수 있다. 우리나라의 과세전적부심사청구와 같은 사전적 구제절차는 없다. 다만, 이유부기제도라고 하여 납세자에 대해 경정하는 경우 그 이유를 부기하여 그 처분의 사실 판단, 근거 법규 등을 서면으로 통지하도록 하고 있다. 이의신청은 처분의 통지를 받은 날부터 2월 이내에 원 처분청에 서면으로 제기해야 한다. 이의신청은 연평균 89% 정도가 3개월 이내에 처리되고 인용률은 연평균 20% 내외 수준이다.
독일은 사전 분쟁조정 절차로서 종결협의 제도와 조사보고서에 대한 의견제출 제도를 두고 있다. 사후 불복절차로 재판 외 불복절차는 조세기본법상의 이의신청제도만 있고 필수적 단심제도로 운영되고 있다. 이의신청은 과세처분의 통지를 받은 날부터 1개월 이내에만 제기할 수 있어 불복기간이 비교적 단기간으로 제한된다. 처분청은 제기된 사항에 대해서 고유 권한으로 심리·재결한다. 평균 330만 건의 이의신청이 처리되고 인용률은 연평균 65% 이상으로 매우 높다. 재판에 의한 불복절차는 조세법원법에 의해 연방과 각 주에 통일적인 조세재판권을 가진 조세법원과 그 상소심으로서 연방조세법원이 있다.
프랑스는 엄격한 필요적 전치주의를 채택하고 있다. 행정상 불복제도는 이의신청과 조세 감면신청이 있다. 이의신청은 조세채무의 확정과 관련된 오류를 시정하거나 세법상 보장된 권리가 침해된 경우에 제기할 수 있다. 납세자와 과세관청이 합의하고 이견이 좁혀지지 않는 경우에는 ‘도 직접세 및 간접세 위원회’가 개입해 조정하게 된다. 납세자가 이 위원회의 조정을 거절할 경우에는 이의신청을 통해 시정을 요구할 수 있다. 조세감면신청제도는 적법한 절차에 의해 부과된 조세 중 전부 또는 일부의 감면을 이의신청 기간이 경과한 후에 납세자 또는 과세관청이 신청할 수 있는 제도이다.
2) 주요국 조세 불복제도의 비교 및 시사점
해외 주요 국가는 행정심의 심급을 비교적 단순하게 유지하고 처리기한이 짧으며 인용률은 높은 편이다. 반면, 우리나라는 선택적 단심제도로서 동일한 기능이 있는 국세청 심사청구, 조세심판원 심사청구, 감사원 심사청구를 운영하고 있다. 각 기관 간에 기능이 중복될 뿐만 아니라 임의적 절차로서 과세전적부심사와 이의신청 제도가 있어 납세자에게 혼란을 가져올 수 있다는 의견이 있다. 처리기한은 90일로 정해져 있으나 2019년 기준 심사청구는 109일, 심판청구는 182일이 소요됐다. 납세자의 권리구제를 더욱 강화하기 위해 조세 불복제도의 합리적인 개선이 필요하다는 목소리가 크다.
2. 과세전적부심사청구
가. 도입 배경
과세전적부심사청구 제도란 지방국세청장 또는 세무서장이 과세처분을 하기 전에 과세할 내용을 미리 납세자에게 알려주어 납세자가 그 내용에 대해 이의가 있으면 통지 내용의 적법성에 관한 심사를 청구하는 제도이다.
사회가 급속도로 발전하면서 경제 규모가 확대되고 납세자들의 권리의식이 크게 향상됐다. 이에 사후 권리구제제도뿐만 아니라 과세 전에 납세자에게 이의 제기의 기회를 줌으로써 위법·부당한 처분을 미리 예방할 필요성이 높아졌다.
1981년 9월 최초로 고지전심사 제도가 도입됐다. 그리고 납세자 권리보호를 위해 제도화의 필요성이 높아짐에 따라 1996년 4월 국세청 훈령으로 과세전적부심사 제도를 신설·운영했다. 이후 세정 환경이 납세자 위주로 한층 개편되면서 2000년 1월 과세전적부심사 제도가 「국세기본법」에 법제화되어 현재까지 운영되고 있다.
나. 연혁
