합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
3. 세무조사인 감사행위
다. 판결
(1) 이 사건의 판결
[352] 광주고등법원 2015.11.05.선고 2015누5329판결, 대법원 2016.03.10.선고 2015두58089 판결 심리불속행 기각
나) 이 사건 별도 채무에 대한 부분
살피건대, 갑 1, 2호증, 을 제1, 5, 6호증, 을 제7호증의 2, 3의 각 기재에 의하면 ①피고는 이 사건 경정 당시 인스나인이 망인이 운영하려던 유치원 건물 신축공사와 관련하여 망인에게 공급했다는 비품대금과 설계비 등 합계 591,561,000원 및 망인이 1995.7.6. 코○○ 주식회사(인스나인의 변경 전 상호, 이하 ‘코○○’이라고 한다)로부터 차용했다는 1억5000만원의 원리금 합계 339,000,000원을 추가로 망인의 상속채무로 인정한 사실 ②이에 대해 ○○지방국세청 감사관은 위와 같이 상속채무로 인정된 금원에 대하여 관계법령에 따라 그 채무부담 사실을 인정할 수 있는 서류가 없음에도 위 금원을 상속채무로 인정할 잘못이 있다고 지적한 사실 ③그에 따라 피고는 이 사건 재조사를 하면서 황학표로부터 위 유치원 원장 명의의 확인서를 제출받고, 인스나인의 부가가치세 등 신고내역과 결산서, 관할관청으로부터 제출받은 유치원 관련 건축허가서 등 관련 서류를 보더라도 망인이 원고의 주장과 같은 재화 등을 인스나인으로부터 제공받아 그 금액 상당의 채무를 부담한 사실을 인정하기 어렵고, 나아가 망인의 코○○에 대한 채무와 관련해서는 그 담보로 제공된 부동산의 소유권자 및 채무자가 황○○로 등재되어 있는 점 등을 감안할 때 이 또한 망인의 채무로 보기 어렵다고 판단한 사실이 인정되는바, 위 인정사실을 위 법리에 비추어 보면, 이는 납세자가 제출한 신고서 등의 서류나 과세자료 등의 분석을 통해 신고사항의 적정 여부를 검증하거나 특정거래의 사실관계 확인을 위해 납세자 또는 그 관련인으로부터 우편질문 등을 통해 증빙서류를 수입하고 거래내용을 조회하는 경우 등인 간접조사에 해당할 뿐이라고 봄이 상당하고, 중복세무조사에 해당하는 세무조사가 이루어졌다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다(앞서 인스나인 주식에 관한 판단에서 본 바와 같이 이 사건 종합감사 및 재조사 중 이 사건 별도 채무에 관한 부분이 원고의 주장대로 설령 세무조사에 해당한다고 하더라도, 갑 제1, 2, 5호증의 각 기재에 의하면, 이 사건 별도 채무에 대한 조사 역시 1차 세무조사가 아닌 원고 등이 청구한 이 사건 경정 절차에서 이루어졌고, 그 조사내용도 원고 등이 제출한 서류 등을 검토한 것에 불과할 뿐 별도의 ‘실지조사’가 이루어지지는 않은 사실이 인정되므로, 이 사건 종합감사 및 재조사 중 이 사건 별도 채무에 관한 부분이 ‘중복’ 세무조사라고까지는 인정하기 어렵다).
다) 이 사건 추가 수용보상금에 대한 부분
살피건대, 갑 제1, 2호증, 갑 제11호증의 1, 2, 을 제1, 4, 6호증, 을 제7호증의 3의 각 기재에 의하면, ①피고는 1차 세무조사 당시 망인이 소유하고 있던 토지의 수용보상금 중 일부가 상속개시일 이후 망인의 명의로 매입한 토지의 대금 등에 사용되었으므로 그 대금 533,190,000원, 취득세 등 16,106,970원의 합계 549,296,970원을 상속재산으로서 기타자산에 산입한 사실 ②이에 대해 대○○방국세청 감사관은 ○○지방법원의 공탁금 지급내역에 의하면, 이 사건 상속개시일 이후 위와 같이 1차 세무조사에서 기타자산으로 산입된 금원 이외에도 위 공탁금 가압류권자 등이 836,000,000원을 수령했고, 이자 등 나머지 22,000,000원을 망인의 상속인들이 수령한 사실이 인정되므로 위 금원 또한 상속재산에 포함시켜야 함에도 불구하고 이를 누락시킨 잘못이 있다고 지적한 사실 ③그에 따라 피고는 이 사건 재조사를 하면서 위 가압류권자인 ○○농업협동조합 등으로부터 이에 관한 서류를 제출받고 이 사건 종합감사에서 지적된 위 금원을 상속재산에 포함시켜 이 사건 처분을 한 사실이 인정되는바, 위 인정사실을 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 또한 앞서 본 바와 같은 간접조사에 해당할 뿐이라고 봄이 상당하고 중복세무조사로서 실지조사라고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.
5) 소결론
가) 따라서 이 사건 종합감사 및 재조사 중 김모 관련 채무 부분은 중복세무조사금지 원칙을 위반하여 이루어진 세무조사로서 위법하지만, 나머지 상속재산 또는 채무에 관한 부분은 중복세무조사로서 예외규정에 의하여 허용되는지 여부를 살펴보기 전에 이미 그 자체로 세무조사에 해당한다고 할 수 없다.
나) 한편 위법한 재조사와 관련 없는 부분은 부과제척기간 내에는 과세관청이 언제든지 증액경정할 수 있고, 위법한 재조사에 의한 증액경정을 하면서 다른 증액경정 사유가 있어 함께 하는 것을 제한할 필요는 없으므로, 위법한 중복세무조사로 말미암아 위법하게 되는 과세처분의 범위는 위법한 재조사에 기하여 이루어진 과세처분, 즉 재조사에서 획득한 과세자료에 의한 부과처분 부분에 한한다고 함이 상당하나(앞서 본 2010두6083 판결 참조), 과세처분취소 소송에 있어 처분의 적법여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소해야 할 것이나, 그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없으며, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 합리적이고 타당성 있는 산정방법을 찾아내어 부과할 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니라고 할 것이다(대법원 1995.4.28. 선고 94누13527 판결 등 참조).
앞에서 본 사실관계를 위 법리에 비추어 보면, 피고가 이 사건 상속세의 과세표준을 산정함에 있어 ① 인스나인 주식과 이 사건 추가 수용보상금을 상속재산으로 계산하고, 이 사건 별도 채무를 상속채무에서 제외한 부분은 위법하다고 할 수 없으나, ② 김모 관련 채무를 위 과세표준에서 제외한 부분은 위법하다고 할 것이다. 그런데 당심 변론종결 시까지 제출된 자료들에 의하더라도 위와 같은 판단을 기초로 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없으므로, 결국 이 사건 처분은 전부 취소돼야 한다.
(2) 감사에 관련된 최근의 판례
[353] 대법원 2017.4.13. 선고 2016두64043 판결[법인세부과처분취소]
세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통해 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단해야 한다(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 참조).
원심은 제1심 판결을 인용해 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, ①피고 법인세과 신고 담당 공무원은 중부지방국세청장의 피고에 대한 정기종합감사 과정에서 원고의 법인세 신고내용이 복잡하다는 이유로 원고에게 감사담당 공무원 앞에서 이를 대신 설명해 달라고 요청한 점 ②이에 원고 회계팀장과 세무자문회계사는 피고 담당 공무원을 대신하여 감사담당 공무원에게 당초 법인세 신고 당시에 원고가 제출한 자료를 중심으로 약 30분 내지 1시간 동안 그 계산근거 등에 대해 단순한 설명을 진행한 점 등에 비추어 보면, 원고가 피고의 요청에 따라 위와 같이 설명했다는 사정만으로는 그것이 재조사가 금지되는 세무조사에 해당하여 그 이후에 실시된 원고에 대한 2007 내지 2011 사업연도 법인세 통합조사가 재조사로서 위법하다고 보기 어렵다는 취지로 판단했다.
원심이 인용한 제1심 판결의 이유 설시에 일부 부적절한 부분이 있으나, 위 법인세 통합조사가 금지되는 재조사에 해당하지 아니한다고 본 결론은 앞서 본 법리에 기초한 것으로서, 거기에 상고이유 주장과 같이 재조사가 금지되는 세무조사의 범위에 관한 법리 등을 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 없다.
라. 「조사사무처리규정」의 법규성
[354] 한국행정학회 > 용어검색 > 행정입법
http://kapa21.or.kr/epadic/epadic_view.php?num=567&page=67&term_cate=&term_word=&term_key=&term_auth=
행정입법의 종류:행정입법에는 국가 행정권에 의한 입법과 지방자치단체에 의한 입법이 있다. 또한 통설은 행정입법을 그 내용이 법규성(法規性)을 가지느냐의 여부에 따라, 법규성을 가지는 ‘법규명령(法規命令)’과 법규성을 가지지 않는 ‘행정규칙(行政規則)’으로 구분한다. 행정규칙은 이를 ‘행정명령(行政命令)’이라고도 한다.
‘법규(法規)’란 국가 등 행정 주체 내부에서만이 아니라 일반 국민과의 관계에서도 직접 구속력(또는 기속력)을 가지며, 재판규범(裁判規範)이 되는 법규범을 의미한다. 따라서 행정조직 또는 특별권력 관계(특별행정법 관계) 내부에서만 구속력을 가지며, 재판 규범으로서의 성질을 가지지 않을 뿐만 아니라, 법령에 근거를 두고 있지 않는 행정규칙(행정명령)은 원칙적으로 법규의 성질을 가지지 않는다고 보아야 한다.
[355] 대법원 1983.06.14. 선고 83누54 판결[자동차감차처분취소]
훈령이란 행정조직 내부에 있어서 그 권한의 행사를 지휘감독하기 위해 발하는 행정명령으로서 훈령, 예규, 통첩, 지시, 고시, 각서 등 그 사용명칭 여하에 불구하고 공법상의 법률관계 내부에서 준거할 준칙 등을 정하는데 그치고 대외적으로는 아무런 구속력도 가지는 것이 아니다.
[356] 최승필, ‘세무조사에서의 권리구제에 대한 법적 검토’, KERI Insight 13-07, 한국경제연구원, 11면
현재 세무조사의 주요한 근거로 사용되고 있는 조사사무처리규정은 국세청 훈령의 형식으로 이루어져 있다. 훈령의 법적 성격은 행정규칙으로서 법규성의 인정 여부에 대해 학자들 간 견해가 갈리고 있으며, 이미 언급한 바와 같이 판례는 원칙적으로 행정규칙을 법규성이 없는 행정기관의 내부 준칙으로 보고 있다.
따라서 국민의 권리에 직접적인 침해를 야기하면서도 사법심사의 대상에서 벗어날 수 있는 여지가 있다.
물론 법령보충적 행정규칙이라는 개념을 통해 법규성을 가진 법률 및 명령과 결합해 하나의 처분에 이르게 된다면 그 법규성이 인정된다는 점에서 학설과 판례는 대체로 일치하고 있다. 그리고 현재의 조사사무처리규정은 실질적으로 세무조사의 실시에 대한 주요·구체적인 사항을 모두 규율하고 있다는 점에서 단순히 내부준칙으로서 행정규칙으로 보기는 어려우며, 세무조사에 대해 규율하고 있는 개별법령과 결합하여 외부효를 발현하는 법령보충적 행정규칙으로 봄이 타당할 것이다.
하지만, 결과론적인 측면으로 사법심사의 대상이 될 수 있다고 하더라도 본질적으로는 국민의 권리·의무에 직접적인 영향을 미치는 내용이라면 규정의 형식을 대통령령 수준으로 높이거나, 만약 조사업무의 원활한 실시를 고려한다면 최소한 그 주요한 사항에 대해서만이라도 입법형식을 상향시킬 필요가 있다.
[357] 대법원 1987.09.29. 선고 86누484 판결[양도소득세부과처분취소]
상급 행정기관이 하급 행정기관에 대해 업무처리지침이나 법령의 해석적용에 관한 기준을 정해 발하는 이른바 행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만, 법령의 규정이 특정 행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 위에서 본 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이고, 따라서 이와 같은 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다.
[358] 헌재 1992.6.26. 91헌마25, 판례집 4, 444 [각하], 공무원 임용령 제35조의2 등에 대한 헌법소원
법령의 직접적인 위임에 따라 수임행정기관이 그 법령을 시행하는데 필요한 구체적 사항을 정한 것이면, 그 제정형식은 비록 법규명령이 아닌 고시, 훈령, 예규 등과 같은 행정규칙이더라도, 그것이 상위법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한, 상위법령과 결합하여 대외적인 구속력을 갖는 법규명령으로서 기능하게 된다고 봐야 한다.
[359] 대법원 1988.03.22. 선고 87누654 판결[양도소득세부과처분취소]
소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호에 의하면 양도소득세의 양도차익계산은 기준시가에 의할 것을 원칙으로 하면서 다만 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다고 규정하고 이 위임규정에 따라 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호는 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정 규모 이상의 거래 기타 부동산투기의 억제를 위해 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우”를 들고 있다.
이에 따라 국세청장은 재산제세사무처리규정(국세청훈령 제916호 1983.12.31. 개정)을 마련하고 그 제72조 제3항에서 위의 소득세법 시행령에서 말하는 국세청장이 지정하는 거래에 관해 부동산을 투기 목적으로 취득해 미등기 상태로 단기 전매한 때 등 다섯 가지 경우의 거래로서 실지거래가액이 확인된 경우를 명시하고 있다.
법령이 일정한 행정기관에 대해 법령의 내용을 구체적으로 보충 규정할 권한을 위임하고 이에 따라 행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 규정했다면 위 행정규칙은 법령의 내용과 결합하여 법규로서의 효력을 가진다고 할 것이므로 앞에서 본 바와 같이 소득세법 시행령이 국세청장에게 일정한 범위의 거래를 지정할 수 있는 권한을 부여하고 이에 따라 국세청장이 훈령으로서 재산제세사무처리규정을 제정한 것인만큼 이 규정은 과세의 법령상 근거가 된다고 할 것이다(당원 1987.9.29. 선고 86누484 판결 참조).
마. 간접조사와 사무실조사
[360] 편자 작성
과세관청이 현장확인 또는 감사 등의 행위가 ‘세무조사’에 해당하는지 여부를 논하는 실익은 국세기본법 소정의 절차적 통제를 받아야 하는지 아닌지를 가리는데 있다.
위 고법 판례는 국세청 훈령인 조사사무처리규정을 근거로 하여 실지조사만이 위와 같은 의미의 ‘세무조사’이고, 간접조사는 그에 해당하지 않는다는 입장으로 일관하고 있다.1)
국세기본법에서 ‘세무조사’를 “국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는” 행위로 규정[제81조의2 제2항 제1호]하고 있는 이상, 의사소통 방식이 직접면담(실지조사) 이든 우편질문 등(간접조사)이든 그리고 조사장소가 납세자의 사업장이든 과세관청의 사무실이든 과세관청의 행위가 과세표준과 세액을 결정·경정하기 위한 질문조사(또는 검사)권의 행사라면 ‘세무조사’에 해당하는 것이다.
1) 즉 실지조사에 해당하는지 여부를 기준으로 일부 쟁점은 2차 세무조사가 실지조사에 의한 것이므로 위법하고 나머지 쟁점은 실지조사는 아니기 때문에 위법하지 않다고 판단하면서, 정당세액을 계산할 수 없다는 이유로 처분 전체를 취소했다. 대법원이 심리불속행 기각의 형식으로 위 고법의 판단을 그대로 인정하였다는 점에서 대법원도 중복세무조사금지 규정에서 말하는 세무조사를 실지조사에 한정하고 있는 것으로 일단 이해할 수 있을 것이다.
위 조사사무처리규정의 문언에서도 간접조사 또는 사무실조사가 ‘세무조사’임을 분명히 하면서 실지조사와 구분을 한 것일 뿐인데도, 위 판례는 “간접조사를 세무조사에서 제외”하고 있다고 오해한데서 빚어진 오류인 듯 하다.
설사 조사사무처리규정에서 간접조사 등을 ‘세무조사’에서 제외하는 규정을 두고 있다고 하더라도, 원래 훈령이란 법규성이 없는 행정명령일 뿐이므로 행정조직 내부에서만 의미가 있고 대외적으로는 아무런 구속력도 없는 것이다. 설사 사실상의 구속력이 있다 하더라도, 국세기본법의 규정에 배치되는 범위 내에서는 무효이므로 판례의 견해에 동의할 수 없음은 마찬가지이다.
국세기본법의 문언은 “국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해”라고 되어 있지만, 과세관청이 자신의 행위가 ‘세무조사’가 아니라고 주장하는 상황에서 그 의도 내지 목적같은 내심의 의사를 밝히기는 어렵다. 납세자로서는 과세관청이 한 행위의 결과가 국세의 과세표준과 세액의 결정·경정으로 나타났을 때는 ‘세무조사’라고 보고 절차적 위법 여부를 살펴야 할 것이다.
단순한 사실확인 행위까지 일률적으로 국세기본법 제7장의2 소정의 절차 준수를 요구하는 것은 과도하다는 관점도 있다. 그러나 실제로 단순 사실확인이라면 절차적 위법여부가 문제되는 경우는 생기지 않을 것이다. 형식논리적인 가능성만으로 과세관청이 ‘세무조사’의 절차적 통제를 피할 여지를 허용하는 것은 바람직하지 않다.
