합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
총액주의와 기속력
1. 공격방어방법의 추가·변경
나. 당사자 쌍방이 가능
(2) 경정청구 거부처분 취소청구
[222] 대법원 2008.12.24. 선고 2006두13497 판결 [부가가치세경정청구거부처분취소]
경정거부처분 취소소송에서 그 거부처분의 적법 여부는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 정당한 과세표준 및 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 조세채무액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고 이러한 자료에 의하여 정당한 세액이 산출되는 때에는 감액을 구하는 세액 중 당초 신고한 세액에서 정당한 세액을 차감한 부분만 취소하여야 할 것이고 전체를 취소할 것은 아니다.
[223] 대법원 2008.12.24. 선고 2006두13497 판결 [부가세경정청구거부처분취소]
감액경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 대하여 조사·확인할 의무가 있으므로, 통상의 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송 역시 그 거부처분의 실체적·절차적 위법 사유를 취소원인으로 하는 것으로서 그 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부라 할 것이고(대법원 2004.8.16. 선고 2002두9261 판결 참조), 경정청구가 이유 없다고 내세우는 개개의 거부처분사유는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는 것이 아니라고 주장하는 공격방어방법에 불과한 것이므로, 과세관청은 당초 내세웠던 거부처분사유 이외의 사유도 그 거부처분 취소소송에서 새로이 주장할 수 있다.
[224] 대법원 2012.06.28. 선고 2010두13425 판결[법인세경정거부처분취소]
감액 경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 대하여 조사·확인할 의무가 있으므로, 통상의 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송에서도 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부이다. 따라서 그 과세표준 및 세액의 인정이 위법이라고 내세우는 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격방어방법에 불과한 것이므로, 감액경정청구를 함에 있어 개개의 위법 사유에 대하여 모두 주장하여야 하는 것은 아니고, 감액경정청구 당시 주장하지 아니하였던 사항도 그 거부처분 취소소송에서 새로이 주장할 수 있다(대법원 2004.8.16. 선고 2002두9261 판결 등 참조).
다. 처분의 동일성
(1) 판단 기준
[225] 정하중, ‘이유제시 하자의 치유와 처분사유의 추가·변경 -독일법과의 비교연구-’, 인권과 정의 Vol. 364, 2006년 12월, 146~147면.
이유제시에 내용적인 하자가 있는 경우 행정 소송절차에서 이를 추가·변경할 수 있는가에 관하여 학설과 판례는 일정한 한계 내에서 이를 인정하고 있다. 처분사유의 추가·변경의 한계로서 처분의 동일성이 유지되어야 한다는 점에 있어서는 독일과 차이가 없다. 판례는 실질적 법치주의를 실현하고 상대방인 국민에 대한 신뢰보호의 견지에서 당초의 처분사유와 “기본적 사실 관계의 동일성”이 인정되는 한도 내에서만 이를 추가하거나 변경할 수 있다고 하여 “기본적 사실관계의 동일성 여부”를 처분의 동일성 여부에 대한 판단기준으로 내세우고 있다. 여기서 기본적 사실관계의 동일성 여부는 처분사유를 법률적으로 평가하기 이전에 구체적인 사실관계가 기본적인 점에서 동일한 지에 따라 결정된다는 입장을 취하고 있다. 기본적 사실 관계의 동일성 여부는 일반적으로 시간적·장소적 근접성, 행위의 태양·결과 등의 제반 사정을 종합적으로 고려해 판단한다.
[226] 소순무, 「조세소송」, (주)영화조세통람. 2010, 374면
과세처분의 동일성을 판단하는 기준은 심판범위에 관한 총액주의와 쟁점주의에 따라 다르다. 총액주의에 의하면, 주문을 기준으로 하여 납세의무 성립 당시의 객관적인 세액을 뒷받침하는 일체의 사실상의 기초 및 법률상의 근거는 모두 당해 처분의 외연(外延)에 속한다.
쟁점주의에 의하면, 이유를 기준으로 하여 처분당시의 이유에 관련된 세액으로 결정하려고 한다. 이 경우에 처분이유가 달라지면 당초처분과의 동일성이 없어진다. 이 견해에 의하면 처분이유의 변경은 기본적 사실관계에 있어서의 동일성을 해치지 않는 범위 내에서만 허용된다고 한다.편주) 따라서 총액주의의 입장이 처분의 동일성이 인정되는 범위가 넓게 된다.
편주) 처분이유가 달라지면 당초처분과의 동일성이 없어지는 쟁점주의에서, 기본적 사실관계에 있어서의 동일성을 해치지 않는 범위 내라고 해서 처분이유의 변경이 허용되는 경우가 구체적으로 어떤 사례인지 의문스럽다.
소송물을 총액주의에서 접근하는 이상 과세단위의 범위 내에서는, 예컨대 법인세액에 영향을 주는 것이라면 어떠한 사실을 주장하더라도 과세처분의 동일성을 해치지 않는 것으로 보아야 할 것이다. 일반적으로 계속반복적으로 다수의 거래가 이루어지는 사업소득과 관련하여서는 처분의 동일성의 범위 내인지의 여부가 과세단위의 개념에 비추어 별로 문제되지 아니한다.
(2) 처분의 동일성이 유지되는 사례
[227] 편자 작성
① 이월결손금이 없음을 전제로 한 당초의 처분사유를, 이월결손금이 없지 아니하나 당해 사업연도에 산입할 익금이 있음을 전제로 한 처분사유로 변경하는 경우[대법원 2014.5.16. 선고 2013두21076 판결].
② 원천징수하는 법인세에 대한 징수처분 취소소송에서 소득금액 또는 수입금액의 수령자를 변경하여 주장하는 경우[대법원 2013.7.11. 선고 2011두7311 판결].
③ 갑이 을법인의 주식 취득자금을 증여받은 것으로 추정된다는 사유로 갑에게 증여세 부과처분을 하였다가, 을법인의 실질적인 운영자 병이 갑에게 명의신탁함으로써 갑이 위 주식을 증여받은 것으로 의제된다는 점을 예비적 처분사유로 추가하는 경우[대법원 2012.5.24. 선고 2010두7277 판결].
④ 증여세 과세처분 후에, 증여자를 다른 사람으로 변경하는 경우[대법원 2011.1.27. 선고 2009.두1617 판결, 대법원 1997.2.11. 선고 96누3272 판결, 대법원 1993.12.21. 선고 93누14059 판결].
⑤ 양도건물의 주택용도 이외 부분의 면적이 더 크다는 사유로 비과세 배제하였다가, 다른 주택 1채를 더 소유하고 있어 비과세 요건을 못 갖추었다고 주장하는 경우 [대법원 2002.10.11. 선고 2001두1994 판결].
⑥ 이자소득으로 과세하였다가, 대금업에 의한 사업소득이라고 변경한 경우 [대법원 2002.3.12. 선고 2000두2181 판결].
⑦ 상속재산 처분대금의 용도불명으로 과세하였다가, 상속개시 전 3년 이내의 상속인 이외의 자에 대한 증여재산에 해당한다고 주장하는 경우[대법원 2002.1.25. 선고 2000두956 판결].
⑧ 부동산양도를 저가매매로 보고 부당행위계산부인하였다가, 실지양도가액으로 처분사유를 변경한 경우[대법원 2001.8.24. 선고 2000두4873 판결].
⑨ 법인의 익금이 임원 또는 주주들에게 사외유출된 것으로 보아 소득처분을 한 후 위 소득처분과는 별도로, 같은 소득금액이 현실적 소득으로 귀속되었다고 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 경우[대법원 2000.3.28. 선고 98두16682 판결].
⑩ 법인이 계상한 주식처분손실액에 대하여 과세관청이 저가양도로 보아 부당행위 계산부인 또는 비지정기부금으로 과세처분하였다가, 저가양도에 해당하지 않는다면 그 매입이 고가매입에 해당한다고 주장을 변경하는 경우[대법원 1992.9.22. 선고 91누13205 판결, 대법원 1989.12.22. 선고 88누7255 판결].
(3) 처분의 동일성이 부인되는 사례
[228] 편자 작성1)
① 신고불성실가산세와 납부불성실가산세는 각 별개의 과세단위임에도 합계액으로 주장하는 경우[대법원 2014.2.21. 선고 2013두22871 판결, 대법원 2004.10.15. 선고 2003두7064 판결].
② 가산세와 본세는 각 별개의 과세단위임에도 합산하여 주장하는 경우 [대법원 2008.12.24. 선고 2006두13497 판결, 대법원 2005.9.30 선고 2004두2356 판결, 대법원 2001.10.26. 선고 2000두7520 판결].
③ 실제 증여자가 2인 또는 그 이상임에도 증여자를 1인으로 주장하는 경우 [대법원 2006.4.27. 선고 2005두17058 판결].
④ 귀속 사업연도를 달리 주장하는 경우[대법원 2005.5.13. 선고 2004두6914 판결, 대법원 1993.6.22. 선고 91누8180 판결, 대법원 1995.4.11. 선고 94누21583 판결 등].
1) 이 사례들은 처분청이 처분사유를 추가·변경한 것은 아니고, 법원이 과세단위를 혼동·오인한 잘못이 있다 하여 과세처분을 취소한 것이다. 앞의 ‘(2) 처분의 동일성이 유지되는 사례’와 대응 설명하기 위해 편집했다.
2. 문제의 제기
가. 사건의 개요
[229] 서울행정법원 2015.8.18. 선고 2014구합63053 판결 [증여세부과처분취소]
가. 코스닥 상장법인인 주식회사 휴바이론(변경 전 상호:주식회사 선광전자, 이하 ‘휴바이론’이라고만 한다)은 20005.12.5 비상장법인이었던 주식회사 바이코시스(이하 ‘바이코시스’라고만 한다)와, 휴바이론이 바이코시스의 주식 전부를 인수하면서 바이코시스의 주주들에게 휴바이론의 신주를 발행해 주는 내용의 주식의 포괄적 교환계약(이하 ‘이 사건 교환계약’이라 한다)을 체결했다.
나. 신한회계법인이 주식을 평가한 결과에 따라 바이코시스 주식 1주의 가액을 71,985원으로, 휴바이론 주식 1주의 가액을 4,053원으로 보아 바이코시스 주식 1주당 휴바이론 신주 17.7609178주의 비율로 주식교환을 하기로 하고, 휴바이론은 2006.2.21. 바이코시스의 주식 전부인 730,087주를 인수하면서, 바이코시스의 주주들에게 휴바이론의 신주 12,966,977주를 교부했다.
다. 바이코시스의 주주들인, 원고 1은 바이코시스의 주식 163,556주의 교환대가로 휴바이론의 신주 2,904,904주를, 원고 2는 바이코시스의 주식 11,520주의 교환대가로 휴바이론의 신주 204,605주를 각 취득했다.
라. 중부지방국세청장은 2010.9.29.부터 2010.12.31.까지 주식변동조사를 실시한 다음, 이 사건 교환계약이 바이코시스의 주식가치를 과대평가하여 이루어졌다는 이유로 바이코시스의 주식 1주당 가액을 20,000원(매매사례가액)으로 평가하여 산정한 증여재산가액 등 세무조사결과를 피고[양천세무서장]에게 통보했다.
마. 피고는 2011.10.7. 상속세 및 증여세법 제42조 제1항 제3호에 근거해 이 사건 교환계약으로 인하여 원고들이 얻은 이익을 증여재산가액으로 보고 [바이코시스의 주주들인] 원고 1에게 11,719,589,940원의, 원고 2에게 411,742,790원의 각 증여세를 결정·고지했다(이하 ‘이 사건 종전 처분’이라 한다).
바. 원고 2는 2011.12.13., 원고 1은 같은 달 28. 각 조세심판원에 심판청구를 제기했고, 조세심판원은 2012.12.27. 이 사건 교환계약과 같은 주식의 포괄적 교환에 대해 상속세 및 증여세법 제35조가 정한 저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등 규정을 적용해 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 같은 법 제42조를 적용해 증여세를 부과한 이 사건 종전 처분은 부당하다는 이유로 이를 취소하는 결정을 내렸다(이하 ‘종전 조세심판결정’이라 한다).
사. 이에 따라 피고는 상속세 및 증여세법 제35조에 근거하여 2013.10.1., 원고 1에게 12,685,359,020원의, 원고 2에게 293,721,520원의 각 증여세를 결정·고지했다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
아. 원고들은 2013.12.27.조세심판원에 각 심판청구를 제기했다. 그 결과 원고 1에 대해서는 2014.4.29., 그리고 원고 2에 대해서는 2014.4.17. 각 기각결정이 내려졌다.
1) 처분청은 같은 법 제2조 【증여세 과세대상】 제3항과 제31조【증여재산의 범위】도 처분사유로 추가했으나, 이 사안의 경우 개별 가액산정규정인 제35조【저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등】·제42조 【기타이익의 증여 등】에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위는 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 해당하여도 증여세를 과세할 수 없다는 것이 대법원의 입장이므로[대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결, 대법원 2016.6.23. 선고 2016두285 판결] 논의에서 제외한다.
나. 관련 법령
[230] 상법 제360조의2 【주식의 포괄적 교환에 의한 완전모회사의 설립】
① 회사는 이 관 [주: 제3편 회사, 제4장 주식회사, 제2관 주식의 포괄적 교환]의 규정에 의한 주식의 포괄적 교환에 의하여 다른 회사의 발행주식의 총수를 소유하는 회사(이하 “완전모회사”라 한다)가 될 수 있다. 이 경우 그 다른 회사를 “완전자회사”라 한다.
② 주식의 포괄적 교환(이하 이 관에서 “주식교환”이라 한다)에 의해 완전자회사가 되는 회사의 주주가 가지는 그 회사의 주식은 주식을 교환하는 날에 주식교환에 의하여 완전 모회사가 되는 회사에 이전하고, 그 완전자회사가 되는 회사의 주주는 그 완전모회사가 되는 회사가 주식교환을 위해 발행하는 신주의 배정을 받거나 그 회사 자기주식의 이전을 받음으로써 그 회사의 주주가 된다. <개정 2015.12.1.> [본조신설 2001.7.24.]
[231] 2007.12.31. 개정 전 상속세 및 증여세법
- 제2조 【증여세 과세대상】 ③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. <신설 2003.12.30.>
- 제31조 【증여재산의 범위】 ① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.
- 제35조 【저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등】 ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 증여재산가액으로 한다. <개정 2003.12.30.>
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자 외의 자 간에 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한해 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. <개정 2003.12.30.>
